Kâr, en basit şekliyle konulan sermayenin karşılığı olarak elde edilmesi öngörülen bir artışı ifade eder.
Ancak kâr kavramı farklı bakış açılarıyla farklı şekillerde tanımlanabilir. T.T.K., S.P.Kanunu, V.U.K. kârın tanımını kendi amaçları çerçevesinde yapmışlardır.
“Kâr kavramında hangi amaçlarla tanımlama yoluna gidilirse gidilsin, hepsinde ortak nokta kârın net veya artık bir değeri ifade ettiği noktasıdır”(1).
Aktif veya pasif kalemler arası değişikliklerin hepsi kâr olarak tanımlanmayabilir. Kâr için, aktif veya pasif kalemler üzerindeki değişikliklerin, özsermaye üzerinde artış meydana getirmesi gerekir. Aksi halde kâr değil zarar söz konusu olacaktır.
Belli bir dönem içinde yapılan işlemler, özsermaye üzerinde artış meydana getirebilir. Ancak belli bir dönem içinde elde edilen hasılatın hepsini kâr olarak ifade etmek yanlış olacaktır. Çünkü brüt olarak elde edilen hasılatın elde edilmesi için işletme birtakım maliyetlere katlanmaktadır. Bunun için sözkonusu maliyetlerin, hasılattan düşülmesi suretiyle kâr kavramına ulaşılabilir.
Kârın yukarıdaki tanımlamalara göre farklı sonuçlar verdiği durumlar söz konusu olabilmektedir. Özellikle ticaret hukuku ile vergi hukuku arasındaki farklılıklar bu sonucun oluşmasına neden olmaktadır. Gerek ticaret hukukunun gerekse vergi hukukunun kârın tespiti ve bilançonun oluşumunda dayandıkları ortak nokta değerlemedir. “Değerlemede, indirilmesi kabul edilmeyen giderlerde, gizli yedek akçelerde, amortisman ve karşılık ayrılmasında vb. farklı olabilecek vergi hükümleri veya ekonomik sosyal amaçlarla bazı işletme gelirlerinin tamamen vergi dışı bırakılması veya
kazançlarında indirim yapılmasının kabul edilmesi dolayısıyla, vergi bilançosu (mali kâr), ticari bilançodan (ticari kâr) değişik bir görünüm arz edebilir”(2).
Bu farklılığa G.V.K.’nun 38. maddesinde cevaz verilmektedir. Buna göre “Ticari karın bu suretle tespit edilmesi sırasında, V.U.K.’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40. ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur” şeklinde bir ifade vardır. Ayrıca enflasyonun olduğu ülkelerde ise, enflasyonun işletmeler üzerindeki etkilerini gidermeyi amaçlayan muhasebe ilke ve teorileri de kârın farklılaşmasına neden olmaktadır. 2 no.lu Türkiye Muhasebe Standartlarında(3)da net bugünkü değer yöntemine göre değerleme yapabilme imkânı getirilmiştir.
Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde kârın üç ayrı biçimde tanımını yapabiliriz. Bunlar;
1. Hesap dönemi sonucu yönünden,
2. Dağıtım yönünden,
3. Vergi hukuku yönünden.
1.1.1.Hesap Dönemi Sonucu Yönünden
Muhasebe ve bilanço tekniği çerçevesinde hesap döneminin sonucunun belirlenmesinde ve özvarlıklarda meydana gelen artışların tespitinde, hesap dönemi başı ile hesap dönemi sonu özvarlığı kıyaslanır. Oluşan farka, dağıtılan kârlar veya işletmeden çekilen kıymetlerin eklenmesi ve işletme sermayesine eklenen kıymetlerin düşülmesi gerekir.
Bir başka tanımlamaya göre ise kâr, herhangi bir dönem içinde fiilen satılan malların satış tutarı ile bu malların maliyet bedeli arasındaki farktır.
Bu tanımlamalardan hareketle kârı şu şekilde formülize edebiliriz.
Hasılat – Giderler = Özvarlıktaki Artışlar – Özvarlıktaki Azalışlar
1.1.2.Dağıtım Yönünden Kârın Tanımı
Türk Vergi Sistemi ve TDHP Uygulama Sistemi gereğince ülkemizde tutulan muhasebe kayıtları ve bu kayıtlara istinaden finansal tablolarda yer
alan “SERMAYE” TL cinsinden ifade olunmaktadır. Ancak enflasyonun hakim olduğu ülkemizde, yıllara ilişkin sermayeye ait veriler gerçeği yansıtmaktan uzaklaşmaktadır. Böylece işletme sahip ve ortakları yada konuyla ilgili üçüncü kişiler açısından kâr dağıtımında ele alınacak sermaye tutarının ne olacağı önem arz etmektedir.
Dağıtım yönünden kâr, şöyle tanımlanabilir. ”İşletmenin potansiyeline dokunmadan bir başka ifadeyle, işletmenin gelişimini sağlayacak fonlarını saklı tutmak koşulu ile pay sahiplerine dağıtılabilecek aktif artışı şeklinde tanımlanabilir”(4).
1.1.3.Vergi Hukuku Yönünden Kârın Tanımı
4369 sayılı kanunla G.V.K.’da yapılan değişiklik sonucunda gelirin tanımlaması 1 Ocak 1999’dan itibaren net artış teorisine göre yapılmaktadır. Buna göre vergiye tabi gelir kavramının belirlenmesinde kaynak ve devamlılık unsurlarının kullanılmasına ihtiyaç yoktur.
Buna göre bir kişinin geliri, belli bir dönemde yaptığı tüketim ile aynı dönemde net varlığında gerçekleşen değişimin (artış), toplamından ibarettir. Yani üretim faktörlerinin kullanımı sonucu ortaya çıkmayan transferler (piyango, ikramiye, miras vb.) arızi gelirler ve çeşitli nedenlerle servet unsurlarında ortaya çıkan değer artışları da gelir kavramına girer.
Yapılan düzenlemelerle Türk Vergi Sisteminde satın alma gücü yaratan her türlü değer artışının vergilendirilmesi amaçlanmıştır.


1.2.1.Özsermaye Kıyaslaması Yoluyla Kârın Tespiti
Kâr, belli bir dönemde satış hasılatı ile bu satışlara ilişkin maliyetler arasındaki olumlu fark idi. Bu fark ise, işletmenin özsermayesinde bir artış (zarar var ise azalış) meydana getirecektir.
Özsermaye kıyaslaması yoluyla kazancın tespiti sırasında öncelikle
dönem başı ve dönem sonu özsermayelerinin tespit edilmesi gerekir. Daha sonra dönem başı ve dönem sonu özsermayeleri birbirleriyle kıyaslanır. Bulunan farka G.V.K.’nun 38. maddesi gereğince işletmeden çekilen değerler ilave edilecek, işletmeye ilave edilen değerler ise bu farktan indirilecektir.
Özsermayenin tespitinde en önemli mali tablo bilançodur. Çünkü dönem başı ve dönem sonu özsermayeleri tamamıyla bilanço üzerinde hesaplanmaktadır.
Envantere kayıtlı bulunan kıymetlere ve bunların değerlemesinde uyulan esaslara göre birbirinden farklı bilançolar vardır. Bunlar ticaret hukuku kurallarına göre düzenlenmiş ticari bilançolar, vergi hukuku kurallarına göre düzenlenmiş mali bilançolardır.
Ticari bilanço ile mali bilançonun dayandığı ortak nokta envanterdir.
T.T.K.’da yer alan değerleme hükümlerindeki genel amaç işletme ile herhangi bir surette ilişkide olan üçüncü kişilerin haklarını korumaya yöneliktir.
V.U.K.’da yer alan değerleme hükümleri ise gerçek geliri kavramak ve vergilendirmek amacıyla mükellefe herhangi bir seçimlik hak tanınmamış olup, değerleme ölçülerinde asgari değerler belirlenmiştir.
Ticari bilançoda önemli oranda kâr gösteren bazı işletmelerin mali bilançolarında matrah düşük olabilir, hatta mali bilançoda zarar gösterilebilir.
Ticari bilanço ile mali bilanço arasındaki farkları şu şekilde sıralayabiliriz:
1)İktisadi kıymetler; ticari bilançoda T.T.K.’ da yer alan değerleme ölçülerine göre, mali bilançoda ise V.U.K.’ da yer alan değerleme ölçülerine göre değerlenir.
2)İşletmeden çekilen kıymetler ticari bilançoda dikkate alınmazken, mali bilançoda ayrıca dikkate alınır.
3)Yedek akçeler, ticari bilanço açısından kazancı azaltan bir unsur olarak dikkate alınırken mali bilanço açısından bu mümkün değildir.

1.2.2.Kârın Hasılat ve Giderlerinin Kıyaslanması
Geniş anlamda hasılat şu şekilde tanımlanabilir. Hasılat, hesap dönemi içinde işletmenin ana faaliyetleri ile yan faaliyetleri sonucunda yaptığı tahsilat ile lehine doğan alacaklardır.
Gider ise hesap dönemi içinde yapılan ve karşılığında herhangi bir aktif kıymet elde edilmeyen harcamalar ve borçlanmalardır.
Bu yönteme göre hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile yapılan giderler arasındaki fark dönem kârını veya zararını verecektir. Vergi mevzuatımızda kazancın tespitinde indirimi kabul edilen ve indirimi kabul edilmeyen giderler ileriki konularda ayrıntılı olarak açıklanacaktır.

Kâr payı terimi, pay sahipleri ile kâra katılan diğer kimselere dağıtılmasına karar verilen kârdan, bunların her birine düşen payı ifade eden bir terimdir. Bu bakımdan pay sahibinin gerçek veya tüzel kişi olmasının bir önemi yoktur.
“Kâr dağıtımının kaynağı, dönemin ticari kârı ile işletmede bırakılan ve dağıtımı kısıtlanmamış bulunan özkaynak unsurlarından meydana gelmektedir”(5).
T.D.M.S.’ne göre işletmede bırakılan özkaynak unsurları şunlardır:
a) 570 Geçmiş Yıl Kârları
b) 542 Olağanüstü Yedekler
c) 548 Diğer Kâr Yedekleri
Dağıtımı kısıtlanan ve dolayısıyla kâr dağıtımı kapsamı dışında kalan özkaynak unsurlarına ise şunları örnek verebiliriz. T.T.K. 466/3 maddesinde söz edilen, tutarı esas sermayesinin yarısını geçmeyen yasal yedek akçelerin dağıtımı mümkün değildir.
Geçmiş yıllara ait mali ve ticari zararlar kâr dağıtım kaynağını olumsuz yönde etkiler.
1.3.3.Kâr Dağıtımına Yön Veren İlke ve Kurallar
Kâr dağıtımıyla ilgili ilkelere yön veren kurallara “kâr dağıtımına yön veren ilke ve kurallar” denir.
Kâr dağıtımına yön veren kuralların başlıcaları; TDMS, G.V.K., T.T.K., K.V.K., V.U.K. ve bu kanunlara ilişkin tebliğler, S.P. Mevzuatı, Yargıtay Kararlarıdır.
TDMS’de kâr dağıtım ilkelerinin tanımı yapılmamıştır. Ancak ilkelerin uygulanış biçimi TDMS’de dört başlık altında kaleme alınmıştır. Bunlar;
1) Kâr dağıtım kaynağının dönem kârı ile yedeklerden oluşması,
2) Kârdan devlete, ortaklığa, ortaklara ve işletme personeline ait payların tablada açıkça gösterilmesi,
3) Adi ve imtiyazlı hisse senedine ait payların tabloda ayrı gösterilmesi,
4) Katılma intifa senedi, kara iştirakli tahvil, kâr- zarar ortaklığı belgesi gibi menkul kıymetlere ait payların tabloda ayrı olarak gösterilmesidir.

“Kâr dağıtım politikası; işletmenin dönem içinde elde ettiği net kârın ortaklar ve dağıtılmamış karlar arasında dağılımının belirlenmesidir”(6).
Kâr dağıtımı ortak açısından ortağın gelirlerinde ani bir artışa yol açarken aksi halde işletmede bırakılması halinde hisse senedi üzerinde bir değer artışına yol açar. Yine kâr dağıtım politikası bazen bir yatırım kararı olabileceği gibi bazen de bir finansman kaynağı şeklini alabilir. Bu ise firmanın büyüme hızını, firmanın piyasa değerini ve ortakların servetini etkilemektedir.
Kâr dağıtım politikasını etkileyen halleri şu şekilde sıralayabiliriz:
a) Kanun ve şirket sözleşmelerinde yer alan hükümler
b) İşletmenin likidite durumu
c) Borç ödeme gereği
d) İşletmenin karlılık oranı
e) Kredi sözleşmelerinde yer alan hükümler
f) Yeni yatırım planları
g) Firmanın büyüme hızı
h) İstikrarlı kar dağıtımı olup olmadığı
ı) Sermaye piyasası kaynaklarından yararlanma
i) Yönetimdeki çeşitli öncelikler
j) Vergi yükü farklılıkları
k) Şirketin ortak yapısı
l) İştirak ve bağlı ortaklık niteliği

I no.lu muhasebe MSUGT’ de yer alan ek mali tablolardan “Kâr Dağıtım Tablosu” 1994 yılından itibaren uygulanmaktadır.
Kâr dağıtım tablosu belirli koşulları taşıyan şirketlerin düzenlemeleri gereken ek mali tablolardan biridir. Bu koşullar son olarak IX sıra no.lu MSUGT’ de belirlenmiştir. Buna göre TDMS’ ne uymak zorunda olan mükelleflerden 1998 yılı aktif toplamı 900 milyar TL’sini veya net satışlar toplamı 2 trilyon TL’sini aşan mükellefle, temel mali tabloların yanı sıra ek mali tabloları da düzenlemeleri ve bu mali tablolardan “Kâr Dağıtım Tablosunu” da düzenlemek ve yıllık beyannamelerine eklemek zorundadırlar(7).
Kâr dağıtım tablosu, işletmenin dönem kârının dağıtım biçimini gösteren tablodur.
Dönem kârından ödenecek vergilerin, ayrılan yedeklerin ve ortaklara dağıtılacak kâr paylarının açıkça gösterilmesi ve şirketlerin hisse başına kâr ile hisse başına temettü tutarının hesaplanmasıdır.
a) Kâr dağıtım tablosu; dönem kârından yapılan dağıtımla yedeklerden yapılan dağıtımı ayrı ayrı gösterecek şekilde düzenlenir.
b) Kâr dağıtım tablosunda; ödenecek vergiler ve yasal yükümlülükler, ortaklara I. ve II. temettüler, ayrılan I. ve II. tertip yasal yedek akçelerle statü yedekleri, olağanüstü yedekler ve kârdan ayrılan özel fonlar açıkça gösterilir.
c) Dönem kârının dağıtımında; imtiyazlı payların bulanması halinde, imtiyazlı ve adi hisse senetlerine ödenen kâr payları, tabloda belirtilen bölümlerinde ayrı ayrı gösterilir.
d) Katılma intifa senedi, kara iştirakli tahvil ile kâr ve zarar ortaklığı belgesi ihraç edilmesi nedeni ile, bu senet sahiplerine mevzuat hükümleri çerçevesinde ödenen paylar, kâr dağıtım tablosunda ayrıca gösterilir.
Kâr dağıtım tablosu aşağıda sunulan şekilde önceki dönem ve cari dönem verilerini içerecek biçimde aşağıdaki şekilde düzenlenir.
1.5.1.5.Kâr Dağıtım Tablosu Kalemlerinin Tanıtılması
A- Dönem Kârının Dağıtımı
Bu bölümde dönem kârının dağıtımı yer almaktadır. İlgili kalemler aşağıda açıklanmıştır.
a) Dönem Kârı: Gelir tablosunda vergi ve yasal yükümlülüklerden önceki kârdır.
b) Ödenecek Vergi ve Yasal Yükümlülükler: Dönem kârı üzerinden hesaplanan vergi ve diğer yasal yükümlülükleri kapsar.
c) Geçmiş Yıllar Zararı: Zararla kapanmış geçmiş faaliyet dönemlerindeki zararları ifade eder.
d) Birinci Tertip Yasal Yedek Akçe: T.T.K. uyarınca ayrılması gereken % 5 birinci tertip kanuni yedek akçeyi ifade eder.
e) İşletmede Bırakılması ve Tasarrufu Zorunlu Yasal Fonlar: dönem kârından işletmede alıkonulacak ihtiyat veya karşılıklar ile finansman fonu ve yenileme fonu gibi işletmenin mali yapısının güçlendirmek amacıyla oluşturulan fonlardır.
f) Ortaklara Birinci Temettü: Ödenmiş sermaye üzerinden ilgili yasa yükümleri ve ana sözleşme gereğince ortaklara dağıtılacak birinci tertip temettüdür.
g) Personele Temettü: Genel kurul kararıyla personele dağıtılacak temettüdür.
h) Yönetim Kuruluna Temettü: Genel kurul kararıyla yönetim kurulunu üyelerine dağıtılması kararlaştırılan temettüdür.
ı) Ortaklara İkinci Temettü: Genel kurul kararıyla ortaklara dağıtılması kararlaştırılan ikinci tertip temettüdür.
i) İkinci Tertip Yasal Yedek Akçe: T.T.K. uyarınca ortaklara % 5 birinci temettü hariç, kalan kârın dağıtılması kararlaştırılmış kısmın 1/10’ udur.
j) Statü Yedekleri: ana sözleşme gereğince ayrılması gereken yedekleri kapsar.
k) Olağanüstü Yedekler ( Dağıtılmamış Kârlar): İşletmede olağanüstü durumlar dikkate alınarak bırakılan yedek veya geçmiş dönemle ilgili dağıtım konusu yapılmayan kârları ifade eder.
l) Diğer Yedekler: Genel kurul kararıyla ayrılan diğer yedeklerdir.
m) Özel Fonlar: Çeşitli mevzuat hükümleri gereğince işletmede bırakılan fonlardır.
KÂR DAĞITIM TABLOSU (BİN TL)
A- DÖNEM KÂRININ DAĞITIMI
Önceki
Dönem
Cari
Dönem
1) DÖNEM KÂRI


2) ÖDENECEK VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER(-)
-Kurumlar Vergisi
-Fon Payı
-Gelir Vergisi Tevkifatı
-Fon Payı


NET DÖNEM KÂRI


3) GEÇMİŞ YIL ZARARI (-)


4) BİRİNCİ TERTİP YASAL YEDEK AKÇE (-)


5) İŞLETMEDE BIRAKILAN ZORUNLU YASAL FONLAR(-)


DAĞITILABİLİR NET DÖNEM KÂRI


6) ORTAKLARA BİRİNCİ TEMETTÜ (-)


7) PERSONELE TEMETTÜ (-)


8) YÖNETİM KURULUNA TEMETTÜ (-)


9) ORTAKLARA İKİNCİ TEMETTÜ (-)


10) İKİNCİ TERTİP YASAL YEDEK AKÇE (-)


11) STATÜ YEDEKLERİ (-)


12) OLAĞANÜSTÜ YEDEKLER (-)


13) DİĞER YEDEKLER (-)


14) ÖZEL FONLAR (-)


B- YEDEKLERDEN DAĞITIM


1) DAĞITILAN YEDEKLER


2) İKİNCİ TERTİP YASAL YEDEKLER


3) ORTAKLARA PAY


4) PERSONELE PAY


5) YÖNETİM KURULUNA PAY


C- HİSSE BAŞINA KÂR


D- HİSSE BAŞINA TEMETTÜ




(1)KARYAĞDI, Nazmi, TTK, SPK, KVK ve GVK Kapsamında Kâr Dağıtımı, Maliye Hesap
Uzmanları Derneği, 1999, s. 21

(2)KARAYALÇIN, Yaşar, Muhasebe İlkeleri, Kavramlar, Başlıca Sorunlar, Yeni Gelişmeler,
Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü, Yayın no.216, Ankara 1988, s.43
(3) Türkiye Muhasebe Standartları, 1997, TMUDESK, TÜRMOB Yayın No.32, s.23-37




(4)KARYAĞDI, Nazmi, TTK, SPK, KVK ve GVK Kapsamında Kâr Dağıtımı, Maliye Hesap
Uzmanları Derneği, 1999, s. 27


(5) ÖRTEN, Remzi, Ortaklıklar ve Muhasebe Uygulamaları, Gazi Büro Kitabevi, 1999,Ankara,
s.145

(6)KARYAĞDI, Nazmi, TTK, SPK, KVK ve GVK Kapsamında Kâr Dağıtımı, Maliye Hesap
Uzmanları Derneği, 1999, s. 66

(7)Bu hadler 27.12.1998 ve 23566 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 9 sıra nolu Muhasebe
Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde tespit edilmiştir.

__________________

B- Yedeklerden Dağıtım
Bu bölümde geçmiş yıllarda ayrılmış yedek ve dağıtılmamış kârlardan yapılan dağıtım yer alır.
a) Dağıtılan Yedekler: Geçmiş yıllarda ayrılmış ve bu dönem dağıtılan yedekleri kapsar.
b) İkinci Tertip Yasal Yedekler: Dağıtılacak yedek ve geçmiş yıl kârlarının 1/10’unu ifade eder.
c) Ortaklara Pay: Dağıtılan yedek ve dağıtılmamış kârlardan ortaklara ödenecek kısmı kapsar.
d) Personele Pay: Dağıtılan yedek ve dağıtılmamış kârlardan personele ödenecek kısmı ifade eder.
e) Yönetim Kuruluna Pay: Dağıtılan yedek ve dağıtılmamış kârlardan yönetim kuruluna ödenecek kısmı kapsar.
C- Hisse Başına Kâr:
Dağıtım konusu kârdan hisse başına düşen pay burada yer alır.
D- Hisse Başına Temettü:
Dağıtılan kârlardan pay alanlara düşen kısım burada yer alır.
1.5.2.Sermaye Piyasası Kuruluna Göre Kâr Dağıtım Tablosu
Seri XI, 1 sıra no.lu S.P.K. tebliğine göre tebliğde belirtilen özelliklere sahip ortaklıklar ve aracı kurumlar ayrıntılı bilanço ve gelir tablolarına ek olarak düzenleyecekleri ve kanuna tabi ortaklıkların ve aracı kurumların diğer bildirimlerinde kullanacakları tablolar arasında “Kâr Dağıtım Tablosu’da” belirtilmiştir(8).
S.P.K. uygulamasında kâr dağıtım tablosu dönem kârının dağıtım şeklini gösteren tablodur.

S.P.K.’ya tabi aracı kurumlar ve ortaklıklar tarafından düzenlenen kâr dağıtım tablosu aşağıdaki şablona uygun olarak doldurulmalıdır.




A-DÖNEM KÂRININ DAĞITIMI
1-Dönem Kârı
2-Geçmiş Yıllar Zararları
3-Ödenecek Vergiler
-Kurumlar Vergisi
-Gelir Vergisi Tevkifatı
-Diğer Vergi ve Benzerleri
4-Birinci Tertip Yasal Yedekler
NET DAĞITILABİLİR DÖNEM KÂRI

5-Ortaklara Birinci Temettü
-Adi Hisse Senedi Sahiplerine
-İmtiyazlı Hisse Senedi Sahiplerine
6-Memur ve İşçilere Temettü
7-Yönetim Kuruluna Temettü
8-Ortaklara İkinci Temettü
9-İkinci Tertip Yasal Yedekler
10-Statü Yedekleri
11-Özel yedekler
OLAĞANÜSTÜ YEDEK
B-YEDEKLERDE DAĞITIM
1-Ortaklara Pay
-Adi Hisse Senedi Sahiplerine
-İmtiyazlı Hisse Senedi Sahiplerine
2-Memur ve İşçilere Pay
3-Yönetim Kuruluna Pay
C-HİSSE BAŞINA KÂR (TL%)
1-Adi Hisse Senedi Sahiplerine (TL%)
2-İmtiyazlı Hisse Senedi Sahiplerine (TL %)
D-HİSSE BAŞINA KÂR PAYI
1-Adi Hisse Senedi Sahiplerine (TL%)
2-İmtiyazlı Hisse Senedi Sahiplerine (TL%)





II.BÖLÜM

ANONIM ŞİRKETLERİNDE KÂRIN TESPİTİ


2.1.1.Giriş

Ülkemizde ekonomik faaliyette bulunan şirketlerin kuruluşları, örgütlenmeleri, işleyişleri ve tasfiyeleri incelendiğinde bu işlemleri düzenleyen 3 temel kanun olduğu tespit edilebilir. Bu kanunlar ve düzenledikleri şirketler şematize edildiklerinde aşağıdaki tablodaki gibi bir görünüm oluşmaktadır.

BORÇLAR
KANUNU
-Adi Şirketler
-Anonim Şirketler
ŞAHIS
ŞİRKETLERİ
-Kollektif Şirketler
-Limited Şirketler
-Adi Kom.Şti.
-Anonim Şirketler
-Serm.Payl.Böl.
Kom.Şti.


T.C. Kanunları çerçevesinde sadece konu ile ilgili olanlar sayılmıştır.
Şemadan da görüleceği gibi Adi Şirketleri düzenleyen özel bir kanun bulunmamakla beraber, taraflar arasındaki borç alacak ilişkilerini düzenleyen B.K. çerçevesinde ortaya konan hükümler bu şirket ile ilgili bazı düzenlemeleri kendiliğinden getirmiştir.
S.P.Kanunu özellikle bankacılık, sigortacılık, aracı kurum gibi sermaye piyasası içinde faaliyette bulunacak olan Anonim Şirketlerin işleyişi ile ilgili düzenlemeleri getirmiştir.
T.T.K.’da ise ikili bir ayrıma gidilmiştir. Bu ayrımın ilki şirket ortakları yönünden yapılan ayırımdır ki bu kategorideki şirketlerin ortaklarının gerçek kişi olması gerekir. Ancak burada bir istisna vardır. Bu ise adi komandit şirkette komanditer ortağın tüzel kişi olabilmesidir.
İkinci ayırımda ise şirketlerin sermayeleri yönünden bir ayrıma gidilmiştir. Buradaki temel düzenleme şirketlerin kurulabilmesi için kanunda belirtilmiş olan sermaye limitlerine ulaşılmış olması gerekmektedir. Ayrıca ortakların hem gerçek kişi hem de tüzel kişi olmalarına olanak tanınmıştır. Sermaye şirketlerinde ortakların sorumlulukları koymuş oldukları sermaye payı ile sınırlıdır. Ancak şahıs şirketlerinde ise (adi komandit şirkette komanditer ortak hariç) ortaklar şirket alacaklılarına karşı sınırsız sorumludurlar.
2.1.2.Sermaye Şirketlerinin Tanıtılması
K.V.K.’nın 2. maddesinde; T.T.K. hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile aynı mahiyetteki yabancı kurumlar sermaye şirketi sayılmıştır.
Ayrıca S.P.Kanununa göre kurulan yatırım fonları bu kanunun ve G.V.K.’nın uygulanmasında sermaye şirketi sayılır.

2.2.1.Anonim Şirketlerin Hukuksal Yapısı
Anonim şirketler, 1957 yılında çıkarılmış olan T.T.K.’da düzenlenmiştir. 1970’li yıllardan sonra A.Ş.’lerin sayısı hızla artmış, ülke ticari hayatında etkin bir yere gelmiştir(11).
“Ekonomik yaşamda, tek başına hiçbir gücü ve değeri olmadığı düşünülen küçük tasarrufları bir araya getiren, gerçekleştirdikleri yatırımlar çerçevesinde istihdam alanları yaratan, diğer büyük girişimlere örnek model oluşturan, şirket bünyesi içinde yaratılan gelir ve kazançtan önemli bir kesmin yararlanmasını sağlayan şirketler anonim şirketlerdir(12).”
T.T.K.’nın 269. maddesi ise “Anonim şirket, bir ünvana sahip, esas
sermayesi belirli ve paylara bölünmüş olan ve borçlarından dolayı yalnız mal varlığı ile sorumlu bulunan şirkettir.” tanımı yapılmıştır. Aynı maddenin 2. fıkrasında ise ortakların sorumluluğunun koymuş oldukları sermaye ile sınırlı
oldukları belirtilmiştir.
A.Ş.’ler Sanayi ve Ticaret Bakanlığının izni ile kurulurlar ve esas sermayesi 5 milyar TL’den aşağı olamaz (T.T.K. mad. 272).
A.Ş.’ye sermaye olarak nakit para, iktisadi değer, taşınır ve taşınmaz mallar, haklar sermaye olarak konulabilir. Ticari itibar ve emek sermaye olarak konulamaz.
A.Ş:’lerde çok sayıda sermaye terimi kullanılmaktadır. Bunlar; esas sermaye, ödenmiş sermaye, ödenmemiş sermaye. Başlangıç sermayesi, kayıtlı sermaye, çıkarılmış sermaye terimleridir.
Esas Sermaye: Tüzel kişi işletmelerde ana sözleşmede belirtilen sermaye tutarı, A.Ş.’nin ortakları tarafından sağlanacak sermaye büyüklüğünün üst sınırını gösterir. Bu üst sınır ise esas sermayedir (T.T.K. mad. 463).
Ödenmemiş Sermaye: Esas sermayenin ödenmiş kısmıdır. Buna sermaye taahhütleri adı da verilir.
Ödenmiş Sermaye: Esas sermaye ile ödenmemiş sermaye arasındaki farktır. Ortaklara şirkete girerken getirdikleri veya ödedikleri sermaye tutarını temsil eder.
Kayıtlı Sermaye: A.Ş.’nin ana sözleşmesinde hüküm bulunmak kaydı ile, yönetim kurulu kararı ile, T.T.K.’nın sermayenin arttırılmasına ilişkin hükümlerine bağlı olmaksızın, hisse senedi çıkarabilecekleri azami miktarı gösteren, Ticaret Sicilinde tescil edilmiş sermayelerdir (S.P.K.mad.3 ile 12).
Başlangıç Sermayesi: Kayıtlı sermayeli anonim ortaklıkların sahip olmaları zorunda olan asgari çıkarılmış sermayelerdir (S.P.K. mad. 3). Şirketin taban sermayesidir.
Çıkarılmış Sermaye: Kayıtlı sermayeli anonim ortaklıkların satışı yapılmış hisse senetlerini temsil eden sermayelerdir (S.P.K. mad.3).
S.P.Kanununa göre A.Ş. olarak kurulması gereken şirket türleri şunlardır:
-Aracı Kurumlar, -Bankalar,
-Genel Finans Ortaklıkları, -Sigorta Şirketleri,
-Yatırım Danışmanlığı Şirketleri, -Umumi Mağazalar,
-Portföy Yönetim Şirketleri, -Özel Finans Kurumları,
-Risk Sermayesi Yatırım Ortaklıkları, -Bağımsız Denetim Şirketleri
-Finansal Kiralama Şirketleri, -Factoring Şirketleri,
-Dış Ticaret Sermaye Şirketleri -Yatırım Ortaklıkları,
-Girişim Şirketleri ve diğerleridir.
2.2.1.1.Halka Açık ve Halka Açık Olmayan Anonim Şirketler
Hisse senetleri halka arz edilmiş olan veya arz edilmiş sayılan anonim ortaklıklar “halka açık anonim ortaklıktır” (S.P.Kanunu, mad.3 / g). Halka arz edilmiş sayılabilme için ortak sayısının 250’ den fazla olması gerekir.
Halka Kapalı Anonim Şirketler ise; ortak sayısı 250’yi geçmeyen, hisse senetleri halka arz edilmemiş olan veya arz edilmiş sayılmayan şirketlerdir (S.P.Kanunu, mad. 13).
2.2.1.2.Anonim Şirketin Kuruluş Türleri
Anonim şirketler T.T.K. 276. maddesine göre “Ani” ve “Tedrici” şekillerde kurulurlar.
2.2.1.2.1.Tedrici Kuruluş
T.T.K. 276/3. maddesine göre tedrici kuruluş “Bir kısım payların kurucular tarafından taahhüt olunması ve geri kalan kısımlar için halka başvurulması” şeklinde tanımlanır. Bunun için ana sözleşme ile tespit olunan sermayenin %10’u kurucular tarafından ödenir. Bu tutar T.C. Merkez Bankasına yada başka bir devlet bankasına yatırılır. (Devlet bankaları; T.C.Ziraat Bankası, Türkiye Emlak Bankası A.Ş. Türkiye Halk Bankası A,.Ş. Türkiye Vakıflar Bankası T.A.O’dırlar.)
Tedrici kuruluşta S.P.Kanunu hükümleri dikkate alınır.
2.2.1.2.2.Ani Kuruluş
Ani kuruluş şirket paylarının kurucular tarafından tamamen taahhüt edilmesi ile olur. Şirket kurucuları aynı zamanda pay sahipleridir.
Ani kuruluşta şirket kayıtlı esas sermayesinin en az 1/4’ü bankaya bloke ettirilir. Şirket faaliyetine devam edebilmek için bloke parayı çözdürmelidir.
Gerek tedrici gerekse ani kuruluş için şu aşamalar gerekir:
Ani Kuruluşta; Tedrici Kuruluşta;
-Sözleşmenin düzenlenmesi, -Ani Kuruluştakilere ilaveten,
-Sanayi ve Ticaret Bakanlığından izin, -S.P.K.’dan izin alınması,
-Ticaret Mahkemesinin onayı, -Halka Başvurulması gerekir.
-Ticaret Siciline Tescil ve İlanı.
A.Ş.’ler kurulurken sermayenin 1/4’ünü ilk 3 ay içinde, 3/4’ünü de 3 yıl içinde tamamlamak zorundadırlar.
2.2.1.3.Anonim Şirketin Organları
T.T.K. gereğince A.Ş.’lerde 4 yasal organ vardır. Bunlar;
a) Yönetim Kurulu (İdare Meclisi), T.T.K.mad.312-346,
b) Genel Kurul, T.T.K.mad. 360-398,
c) Denetçiler, T.T.K.mad. 346-359,
d) Müdürler, T.T.K.mad. 319-342.
2.2.1.3.1.Genel Kurul
Genel kurul A.Ş.’nin en yüksek karar organıdır. Bu kurulun kararları şirketin iradesini açıklar. Kurul kararlar tüm pay sahiplerini ilgilendirir. Kurul geniş yetkilere sahiptir, ayrıca şirket ana sözleşmesinde değişiklik yapabilir.



2.2.1.3.2.Yönetim Kurulu
Kanunda öngörülmüş bir organdır. A.Ş. idare meclisi tarafından idare ve temsil olunur. Yönetim kurulu şirketin yasal temsilcisidir. Yönetim kurulu T.T.K.’na göre en az 3 kişiden oluşur. Kurul üyelerinin görev süreleri en çok 3 yıldır. Yönetim kurulunun seçimi genel kurula bağlıdır.
2.2.1.3.3.Denetçiler
Şirket faaliyetleri ve işlemlerinin denetlerler. Denetçilerin kaç kişi olacağı ana sözleşmede belirtilir. Şirket denetçilerinin görevi, şirket hesaplarını, bütçe, bilanço, gelir tablosunun incelemek, yönetim kurulunun, şirket faaliyetleri ana sözleşme hükümleri genel kararlarına uygun olarak yürütüp yürütmediğini saptamaktır (T.T.K. mad. 353).
2.2.1.3.4.Müdürler
A.Ş.’lerde işlemlerin çokluğu nedeni ile, yönetim kurulunun her bir işle ilgilenmesi mümkün olmamaktadır. Bu nedenle A.Ş.’yi, yönetim kurulu ve
denetçilerin denetim ve talimatları ile müdürler yönetirler.
2.2.1.4.Anonim Şirketlerde Ortakların Kâr Payı Hakkı
Her şirkette olduğu gibi, A.Ş.’nin de kuruluş amacı, kazanç elde etmektir. Kazanç elde edilince ise ortakların öncelikli amacı kârdan pay elde etmek olmaktadır. Bu ise pay sahibinin en önemli mali haklarından biridir.
Literatürde kâr payı, dividant ve temettü olarak da adlandırılır. Kâr payı genel kurul tarafından ortaklara dağıtılmasına karar verilen kârdan her bir pay sahibine ödenecek olan tutardır.
Kâr dağıtım önerisini yönetim kurulu, denetçilere danışarak T.T.K. 466. maddesi ve ana sözleşme gereğince genel kurula sunarlar.
Kâr paylarının pay sahiplerine nakden ödenmesi gerekir. Şirket tarafından ödenmeye başlanan kâr payı 5 yıl içinde talep edilmezse Hazineye intikal eder(13).
T.T.K. 473. maddesi gereğince haksız yere ve kötü niyetle kâr payı alan pay sahipleri bunları geri vermekle yükümlüdür. Eğer haksız yere kâr payı alan hissedarlar iyi niyetli ise, geri verme yükümlülüğü vardır. Sorumluluğu yönetim kurulu üstlenir.
2.2.2.HAAŞ’lerde SPK Hükümleri Uyarınca Kâr Dağıtımının Aşamaları
Dört aşamada sınıflayabiliriz.
Birinci Aşama:
-T.T.K.’nın 466/1 ve 469/1 maddeleri uyarınca safi ticari kâr üzerinden yasal yedek akçe ayrılması(15),
-S.P.Kanununun 15. maddesi gereğince pay sahiplerine ayrılan birinci temettüden,
İkinci Aşama:
- T.T.K.’nın 467 ve 469/1 maddeleri uyarınca safi ticari kâr üzerinden ihtiyari yedek akçe ayrılması,
- T.T.K.’nın 469. maddesi uyarınca safi ticari kâr üzerinden fon ayrılması,
- T.T.K.’nın 468 ve 469/1 maddeleri uyarınca ana sözleşme gereğince safi ticari kâr üzerinden işçi ve memurlara kıdem ve ihbar tazminatı ayırma.
Üçüncü Aşama:
- T.T.K.’nın 479/5 ve 468. maddeleri ile ana sözleşme hükümleri uyarınca kurucu intifa senetlerine %10’dan fazla olmamak üzere kâr payı,
- T.T.K.’nın 402. maddesi uyarınca, kurucular dışında kalan intifa senetlerine ayrılan kâr payı,
- T.T.K.’nın 472. maddesi ile ana sözleşme hükümleri uyarınca, yönetim kurulu üyelerine kâr payı,
- T.T.K.’nın 401. maddesi ile ana sözleşme hükümleri uyarınca, imtiyazlı pay sahiplerine ayrılan kâr payı,
-S.P.Kanununun 15. maddesi uyarınca, ana sözleşmede bulunmak kaydıyla işçi, memur ve müstahdemlere ikramiye, prim, ek ücret vb. nitelik taşıyan kâr paylarına,
ana sözleşme hükümleri uyarınca ikinci temettü dağıtılır.
Dördüncü Aşama:
- T.T.K.’nın 469. maddesinin 2 ve 3 no.lu fıkraları uyarınca genel kurul kararı ile yasal ve ihtiyari yedek akçe dışındaki yedek akçeler,
- T.T.K.’nın 468/3 maddesi uyarınca, işçilere yardım akçesi ayrılması,
üçüncü temettüdür.
2.2.3.Halka Açık Olmayan A.Ş.’lerde TTK Uyarınca Kâr Dağıtımı
Bunları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.
Birinci Aşama:
- T.T.K.’nın 466/1 ve 469/1 maddeleri uyarınca safi ticari kâr üzerinden yasal yedek akçe ayrılması(16),
- T.T.K.’nın 466/1 ve 469/1 maddeleri uyarınca safi ticari kâr üzerinden ihtiyari yedek akçe ayrılması,
- T.T.K.’nın 469. maddesi uyarınca safi ticari kâr üzerinden fon ayrılması,
- T.T.K.’nın 468 ve 469/1 maddeleri uyarınca ana sözleşme gereğince safi ticari kâr üzerinden işçi ve memurlara yardım akçesi ayırma,
- T.T.K.’nın 469/1 maddesi uyarınca ana sözleşme gereğince safi ticari kâr üzerinden işçi ve memurlara kıdem ve ihbar tazminatı ayırma,
- T.T.K.’nın 466/3 maddesi ana sözleşme hükümleri gereğince safi ticari kâr üzerinden ödenmiş sermayenin belli bir oranı olarak ayrılan birinci temettü,
İkinci Aşama:
- T.T.K.’nın 479/5 ve 498 . maddeleri ile ana sözleşme gereğince,
kurucu intifa senetlerine %10’dan fazla olmamak üzere kâr payı,
- T.T.K.’nın 472. maddesi ile ana s özleşme hükümleri uyarınca,
yönetim kurulu üyelerine kâr payı,
- T.T.K.’nın 402. maddesi uyarınca, kurucular dışında kalan intifa senetlerine ayrılan kâr payı,
- T.T.K.’nın 401. maddesi ile ana sözleşme hükümleri uyarınca,
imtiyazlı pay sahiplerine ayrılan kâr payı,
-Ana sözleşme hükümleri uyarınca işçi, memur ve müstahdemlere ayrılan ikramiye, prim, ek ücret vb. nitelik taşıyan kâr paylarına,
ana sözleşme hükümleri uyarınca ikinci temettü dağıtılır.
Üçüncü Aşama:
- T.T.K.’nın 469. maddesinin 2 ve 3 no.lu fıkraları uyarınca genel kurul kararı ile yasal ve ihtiyari yedek akçe dışındaki yedek akçeler,
-Genel kurul kararları uyarınca işçi, memur ve müstahdemlere ayrılan ikramiye, prim, vb. nitelik taşıyanlarına,
üçüncü temettü dağıtılır.


(8)Seri XI, I nolu tebliğ, 29.01.1989 tarih ve 20064 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(11)Bankalar A.Ş. şeklinde kurulurlar. Ülkemizde özellikle 1990’lı yılların sonlarında baş gös-
teren hortumlama olarak bilinen banka krizleri yıllık ekonomik büyümeyi 2,30 küçültmek-
tedir. Bu ise ülkenin yıllık büyümesinin yaklaşık %35’ine tekabül eder. Bu yüzden Anonim
şirketlerin oldukça iyi bir şekilde denetlenmesi gerekir ki, ülke ekonomisi gelişebilsin.
(12) ÇALDAĞ, Yurdakul, Şirketler Muhasebesi, Gazi Büro Kitabevi, 2000 Ankara, s.185.



(13)1993 tarih ve 2308 sayılı Şirketlerin Mûruruzamana Uğrayan Kupon, Tahvilat ve Hisse
Senedi Bedelinin Hazineye İntikalı Hakkında Kanun.


(15)Kâr dağıtım aşamaları TTK hükümleri çerçevesinde sıralanmıştır. Mali kanunlar gereğince
vergi vb. mali yükümlülüklerin ticari bilançodaki safi kârdan indirilebileceği ve Sermaye
Piyasası Mevzuatı açısından safi kârın vergisel yükümlülüklerinin indirileceği kâr olduğu
hususu da göz ardı edilmemelidir.

(16) ) Kâr dağıtım aşamaları TTK hükümleri çerçevesinde sıralanmıştır. Mali kanunlar gereğin-
ce vergi vb. mali yükümlülüklerin ticari bilançodaki safi kârdan indirilebileceği hususu da
göz ardı edilmemelidir

__________________

ANONIM ŞİRKETLERİNDE KÂR DAĞITIMININ HESAPLANMASI

Kâr dağıtımında devletin payı, K.V., G.V. Tevkifatı ve fon paylarını kapsamına almaktadır. Devlet payının hesaplanmasıyla ilgili 4369 sayılı kanunla 1.1.1999’dan itibaren bazı değişiklikler yapılmıştır. Aşağıda açıklanacak olan konularda bunlar ayrıca gösterilecektir.
3.1.1.Kurumlar Vergisinin Konusu
Kurumlar vergisinin konusunu, sermaye şirketlerinin, kooperatiflerin, iktisadi kamu müesseselerinin, dernek, sendika, cemaat ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin, iş ortaklıklarının G.V.’nin konusuna giren gelir unsurlarından oluşan kazançlar oluşturur. Ayrıca bu vergi yabancı ülkede kurulup Türkiye’de şube ve acenta açan şirketlerin G.V. konusuna giren gelir unsurlarından oluşan kazançları üzerinden de alınır.
G.V.’ne konu olan kazançlar, niteliklerine bakılmaksızın Kurumlar Vergisi açısından kurum kazancı sayılır.
G.V.K. 2. maddesinde yer alan kazanç ve iratlar şunlardır.
a) Ticari Kazançlar

b) Zirai Kazançlar

c) Ücretler

d) Serbest Meslek Kazançları

e) Gayrimenkul Sermaye İratları

f) Menkul Sermaye İratları

g) Diğer Kazanç ve İratlar

Nereden ve ne şekilde elde edilirse edilsin kurumlar tarafından elde edilen safi kârın tamamı “kurum kazancı” adını alır. “Başka bir deyişle kurumlarca elde edilen kazanç ve iradın unsuruna bakılmaksızın tamamına kurum kazancı denilir”(17).
3.1.2.Kurumlar Vergisi Mükellefleri
K.V.K.’nun 1. maddesinde hangi tür kuruluşların kurumlar vergisi mükellefi kapsamında olduğu sayılmış, 2 ile mükerrer 6. maddeleri arasında da bunların özellikleri açıklanmıştır. Bunlar;

1) Sermaye Şirketleri,
2) Kooperatifler,
3) İktisadi Kamu Müesseseleri,
4) Dernek Ve Vakıflara Ait İktisadi İşletmeler,
5) İş Ortaklıkları (Joint Venture).
Bu kanunun tatbikatında sendikalar dernek, cemaatler vakıf hükmündedir.
Ayrıca yabancı banka şubeleri ile özel finans kurumları da kurumlar vergisi kapsamındadır.

3.1.3.Safi Kurum Kazancı
“K.V. bu vergiye tabi mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Yani matrah safi kurum kazancıdır”(18).
G.V. aksine, K.V.’de vergilendirme dönemi takvim yılı değil, hesap dönemidir. K.V.K. 13. maddesinde kurumlar vergisinin, K.V.K. 1. maddesinde yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı belirtilmiştir. Kazancın safi miktarı ise kurum kazancının elde edilmesi için yapılan giderler düşüldükten sonra kalan tutarı ifade eder.
3.1.3.1.Safi Kurum Kazancının Saptanması
Genel olarak safi kurum kazancı, G.V.K.’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerine göre tespit olunur. Yani kurumların elde ettikleri kazanç ve iratların kaynağı ne olursa olsun bir bütün olarak ele alınır.
Gerçek usulde ticari kazanç, bilanço veya işletme hesabı esaslarına göre tespit edilir. Bilanço esası, iş hacmi belli bir haddi geçen tacirler için; işletme hesabı esası, iş hacmi belli bir haddin altında olan tacirler için söz konusudur (V.U.K. mad. 176 – 177).
Her türlü ticaret şirketleri ile K.V.’ye tabi olan diğer tüzel kişiler bilanço esasına göre defter tutmak zorundadır.
3.1.3.2.Dar Mükellefiyette Kazancın Tespiti
K.V.K.’nın 13. maddesinin son fıkrasında dar mükellefiyete tabi kurumların, kurum kazançlarının tespiti belirtilmiştir. Buna göre “Dar mükellefiyete tabi kurumların kurum kazançlarının, ticari kazanç gibi tespit edilmesi gereken kazanç ve iratlarda dahil olmak üzere, ticari ve zirai kazançları dışında kalan kazanç ve iratlardan bulunması halinde, G.V.K.’nın bu kazanç ve iratların tespiti hakkındaki hükümleri kurumlar vergisi matrahının tespitinde de uygulanır” der.
Safi kurum kazancının tespiti sırasında bir kısım giderlerin indirilmesi ve bir kısmınında indirilmemesi kabul edilmiştir. Kurum kazancının tespitinde indirilecek giderler iki gruba ayrılır. Kurum kazancı, ticari kazancın hesaplanması ile ilgili esaslara göre tespit edileceğinden ilk planda, G.V.K.’nın ticari kazançlarla ilgili 40. maddesinde yer alan giderler düşülür. Bu husus, K.V.K.’nın, kurum kazancının tespitinde indirilecek giderleri belirleyen 14. maddesinin 1. fıkrasında da belirtilmiştir. İkinci grubu, kurumların özelliğine bağlı giderler oluşturur. Bunlar 14. maddede 8 bent hakinde sayılmıştır. Kurum kazancının tespitinde indirilecek giderleri belirleyen gerek G.V.K. madde 60, gerekse K.V.K. 14. maddeleri birer kısıtlama hükümleridirler. Bu maddelerde yer almayan giderler matrah tespitinde dikkate alınmazlar.
Yapılan giderlerin elde edilen hasılattan indirilebilmesi için genel nitelikte iki kuralın mevcut olması gerekir. Buna göre giderin;
-Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olması,
-V.U.K.’da belirtildiği şekilde, belgelendirilmeleri gerekir.
G.V.K.’nın 40. maddesine göre hasılattan indirilmesi kabul edilen giderler şunlardır:
1) Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler. Burada belirtilen ticari kazanç, vergiye tabi olan ticari kazançtır. Yoksa genel olarak yapılan iş, ticari kazanç niteliğinde olmakla beraber, G.V.’ye tabi bulunmuyorsa veya bu vergiden istisna edilmiş ise bunlarla ilgili giderlerin hasılattan indirilmesi kabul edilemez. Örneğin alım satım yapılan emtianın muhafaza edildiği depo binası ile ilgili giderler işletme giderleridir. Bu giderler alım satımı yapılan emtiaya bağlı olarak yapılır. Buna karşılık aynı faaliyette büro olarak kullanılan binanın giderleri, genel giderlerdir. Faaliyetin türü ne olursa olsun bir ticari organizasyonun kurulmuş olması, bu giderin yapılmasını gerekli kılar.
Bu konuda Danıştay çeşitli kararlar vermiştir. Buna göre;
“...Vefat eden ortağın ailesine başsağlığı niteliği taşıyan gazete ilanı için ödenen bedelin...(19)”
“...Kişisel kefalet nedeni ile ödenen meblağın...(20)”
“...Yabancı muhasebe bürolarının yeminli uzmanlarına şirket hesaplarının incelettirilmesi için ödenen bedellerin...(21)”
“...Ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili olmaksızın bazı kişi ve gruplar için verilen yemek ve ziyafet bedellerinin...(22)”
gider yazılamayacağına karar verilmiştir.

2) Mükellefin işinde çalışan hizmetli ve işçilerin işyerinde veya işyerinin eklentilerinde, giyecek ve barınma (iaşe ve ibade) giderleri ile tedavi ve ilaç giderleri. G.V.K.'nın 40. maddesinin 2. bendinde sosyal giderlerden bahsedilmiştir. Bu hükme göre;
-Hizmetli ve işçilerin işyerinde ve işyerinin sınırları içinde iaşe ve ibade giderleri,
-Hizmetli ve işçilerin tedavi ve ilaç giderleri,
-Aynı kimselere verilen demirbaş niteliğindeki giyim giderleri (G.V.K. 27/2),
-Hizmetli ve işçiler için, işveren tarafından ödenen sigorta primi emekli aidatıdır.
3) Mükellefin işinde çalışan hizmetli ve işçiler için mükellef tarafından ödenen sigorta primleri ve emekli aidatları. “İşveren bir ay içinde çalıştırdığı sigortalının primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden, hesaplanacak prim tutarlarını da bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayın sonuna kadar kuruma ödenmelidir”(23).
Aynı maddenin 3. fıkrasında da kuruma ödenmeyen primin, G.V. ve K.V. uygulamasında gider yazılamayacağı hükmüne yer verilmiştir. Buna göre S.S.K. priminin gider olarak yazılabilmesi için, primlerin S.S.K.’ya fiilen ödenmesi gerekir. Bu nedenle sigorta primleri fiilen ödendiği tarihte gider yazılacaktır. “Aralık ayına ait sigorta primlerinin ertesi yılın ocak ayı içinde ödenmesi durumunda, bu primler aralık ayının gideri olarak dikkate alınır”(24).
4) İş ile ilgili olmak şartı ile, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar. Zarar, ziyan veya tazminatın sözleşmeye dayanarak ödendiği gerekçesi masraf yazılması için, bu ödemenin işle ilgili olarak başlangıçta yapılan mukavelelerde öngörülmüş olması icap eder. Bununla ilgili bir Danıştay kararında;
“...Trafik kazası yapan şoför ve tankerin, trafik mevzuatının gerektirdiği ehliyet ve sefere müsait olma niteliğinden yoksun
olduğu, vergi dairesince ödenen tazminatın masraf kaydının uygun olmayacağına...(25)”
karar verilmiştir.
5) İşle ilgili ve yapılan işin genişliği ve önemi ile orantılı seyahat ve ikamet giderleri. Seyahat giderlerini, yurt içi ve yurt dışı seyahat giderleri şeklinde ayrıma tabi tutabiliriz. Yurt içinde yapılan seyahatlerde giderler, yol giderleri ile gidilen yerde yeme ve yatma için yapılan giderlerden teşekkül eder. Yurt dışı seyahatlere ise, giderler yeme, yatma ve gerçek yol giderleri dışında, pasaport masrafı ve varsa, seyahatle ilgili diğer ödemeleri de kapsar.
Seyahat ve ikamet giderlerinin otel faturası, uçak, tren bileti gibi belgelerle kanıtlanması ve seyahat amacının gerektirdiği süreyi aşmaması gerekmektedir.
6) Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri. G.V.K.’nın 40. maddesinin 5. bendinde yer alan parantez içi hükmü, 4369 sayılı kanun ile 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. 4369 sayılı kanun ile 1.1.1999’dan itibaren yürürlüğe giren düzenleme ile taşıt giderlerinin tamamı gider olarak dikkate alınabilecektir. 1.1.1999’dan önce taşıt giderlerinin yarısı gider olarak alınırdı. 1998 yılında değişiklik öncesi hükümler uygulanacaktır. Binek otomobillerde, ilk iktisap yılındaki kısıt amortisman esası devam etmektedir.
7) İşletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga ve belediye vergileri, harçlar, kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçlar. Motorlu taşıtlar vergisi kanununun 29.11.1984 gün ve 3088 sayılı kanunla değişik 14. maddesine göre, motorlu taşıtlar vergisi kanununa bağlı 1, 3 ve 4 sayılı tarifelerde yer alan taşıtlardan (ticari amaçla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç) alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları G.V. ve K.V.’nin matrahlarının tespitinde gider olarak yazılmaz.
2464 sayılı Belediye Gelirler Kanununa eklenen mükerrer 44. madde
ile yürürlüğe giren Çevre Temizlik Vergisinin mükellefi, söz konusu vergiye konu konut, işyeri ve diğer şekillerde kullanılan binaları kullananlardır. Dolayısıyla sahibi bulundukları veya kiraladıkları işyerlerinde ticari faaliyetlerini idame ettiren ticaret erbabının söz konusu işyerleri için ödedikleri Çevre Temizlik Vergilerini safi kazancın tespit edilmesinde gider olarak indirilmeleri mümkündür.
8) V.U.K. hükümlerine göre ayrılan amortismanlar. Taşıtların amortismanlarının tamamı gider olarak dikkate alınabilecektir. V.U.K. 320. maddesi gereğince binek otomobiller için kısıt amortisman uygulamasına devam edilir.
4369 sayılı kanunla, V.U.K.’nın mük.414. maddesinde yapılan değişiklikle doğrudan gider yazma ile ilgili belirleyen tutar 150.000.000 TL’ye çıkarılmıştır. Bu tutarın ise her yıl yeniden değerleme oranında artacağı öngörülmüştür. Ayrıca Bakanlar Kuruluna da arttırım ve gerektiğinde indirim yapma yetkisi verilmiştir. Buna göre;
"Değeri belli bir tutarı aşmayan peştamallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri belli bir tutarı aşmayan alet, edavat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakından bütünlük arz edenlerde bu had topluca nazara alınır”.
9) İşverence, sendikalar kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatlar. 1.1.1986 tarihinden itibaren, ödenecek sendika aidatları gider olarak kabul edilecektir. Ancak ilgili hükme göre ödenen sendika aidatının bir aylık tutarı, işyerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük tutarını aşmayacaktır.
10) İşverenlerin, çalışanların tasarrufa teşvik edilmesi ve bu tasarrufların değerlendirilmesine dair 3417 sayılı kanunun(26) hükümlerine göre sağladıkları katkılar ile Bağ- Kur kapsamında olanların tasarruf tutarları. Bunlara ilaveten mükellefin işinde çalışan hizmetli ve işçilere, işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları
halinde geri alınan demirbaş eşya, giyim eşyaları ile mükellef tarafından eğitime gönderilen hizmetli ve işçiler için yapılan giyim giderleri, gider olarak yazılıp kazançtan indirilir.
Yukarıda belirtilen giderlere ek olarak, K.V.K.’nın 14. maddesinde yer alan giderler ayrıca indirilir. Bu giderler şunlardır;
1) Hisse senetleri ve tahvillerin ihraç giderleri. Hisse senetleri, A.Ş. ve Eshamlı Komandit Şirketlerde sermaye paylarını gösteren ve T.T.K. hükümlerine uygun olarak çıkarılan ve tedavül kabiliyetine haiz kıymetli evraktır. Tahvil ise, A.Ş.’lerle, kamu hukuku tüzel kişilerinin sermaye temini için çıkardıkları eşdeğerli borç senetleridir.
Kurumlar, çıkardıkları hisse senetleri ve tahviller için yaptıkları, kâğıt ve baskı giderlerini, mahkeme, noter, tasdik, tescil harçları ile ilâm masraflarını, damga vergisini ve çıkarma dolayısıyla ödedikleri sair harç ve resimleri, bankalara verilen komisyonlara, borsaya kayıt için yapılan ve bunlara benzer sair her nevi giderleri de hasılattan indirebileceklerdir.
2) İlk tesis ve taazzuv giderleri (kuruluş ve örgütlenme giderleri). Bunlar, kurumların kuruluşu, yeni şube açmaları veya işlerini genişletmeleri dolayısıyla yaptıkları fakat karşılığında maddi herhangi bir kıymet iktisap etmedikleri giderlerdir. Başlıcaları şunlardır;
a) İş ve piyasa etüd giderleri,
b) Şirket esas sözleşmesinin hazırlanması için yapılan giderler,
c) Kuruluş genel kurul toplantısı için yapılan giderler,
d) Tecrübe imalatı giderleri.
Kurumlar bu giderlerin tamamını bir defada (yaptıkları yılda) gider yazabilecekleri gibi, aktifleştirme suretiyle amortismana tabi tutabilirler. Bu taktirde, bunların mukayyet değeri(27) üzerinden ayrılan amortismanlar gider yazılır(28).
3) Genel heyet toplantıları, birleşme, fesih ve tasfiye giderleri. Bunlar,
genel kurul toplantıları için yapılan ilan, posta, salon kirası vb. giderler ile fesih, tasfiye ve birleşme için yapılan her türlü giderlerdir. 14. maddenin 3. bendi uyarınca matrahtan düşülecek olan birleşme ve devir dolayısıyla infisah edecek kurumlardaki giderleri kapsar. Birleşilen veya devir alan kurum bünyesinde yapılan bu tür giderler ise ilk tesis ve taazzuv gideri niteliğinde olup, 14. maddenin 2. bendi uyarınca giderlere intikal ettirilir.
4) Sigorta şirketlerince bilanço gününde hükmü devam eden sigorta mukavelelerinin istilzam ettiği teknik ihtiyatları. Aşağıda nitelikleri açıklanacak olan bu ihtiyatlar, sadece sigorta şirketleri ve bunların bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerinin (poliçe veya geçici ilmühaber) istilzam ettiği teknik ihtiyatlardır ki, bunlar muallak hasarlara mahsus tazminat karşılıkları, cari muhataralara mahsus ihtiyatlar ile hayat sigortaları riyazi ihtiyatlardan ibarettir.
a) Muallak Hasarlara Mahsus Tazminat Karşılıkları: Sigortalılarla sigortacı arasındaki ihtilaflar ve takvim yılının son günlerinde meydana gelen hasarlarda ekspertiz işlemlerinin sonuçlanamamış olması yüzünden tazminat miktarı henüz tespit edilememiş yada tespit edilmiş, fakat tazminat henüz ödenmemiş olabilir. Oysa hasar meydana gelmekle sigorta şirketinin tazmin borcu doğmuş bulunur ve ödenmemiş olan bu tür tazminat bedellerinin meydana geldikleri dönemin sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi gerekir. Bunların tahakkuk etmiş ve hesaben saptanmış fiili tazminat bedelleri veya bir hesaplama yapılmışsa tahmini değerleri, karşılık ayrılmak sureti ile dönem giderleri arasında gösterilir. Bu şekilde yazılmış olan karşılıklar ertesi yıka kâr yazılır.
b) Cari Muhataralara Mahsus İhtiyatlar: Bunlar sigortalılardan peşin alınan primlerden, hükmü ertesi seneye sirayet eden sözleşmeler için hesap dönemi sonlarında ayrılan karşılıklardır. K.V.K.’ya göre de bu suretle ayrılacak karşılık, prim hasılatına ilgili oranların uygulanmasıyla bulunacak miktarı geçemeyecektir. Bu karşılıklarında ertesi yıl kâr yazılmaları gerekir.
c) Riyazi İhtiyatlar: Riyazi İhtiyatlar, her sözleşme üzerinden ayrı ayrı olmak üzere, ölüm istatistikleme ve sigorta matematiği esaslarına göre hesaplanır. Bunlar bilanço gününde geçici pasif hesaplara kaydedilerek hasılattan indirilir. Fakat mili reasürans şirketine ve diğer reasürerlere terk edilmiş primlere isabet eden kısım bu karşılıktan düşülür. Başka sigorta şirketlerinin terk ettikleri primlere ait ihtiyatlar ise bu miktarlara yeni ayrılan karşılığa eklenir. Diğer yandan, riyazi ihtiyatlardan kâr payı ve faizleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısma ait faizler gider gösterilemez. Bir yıl ayrılan riyazi ihtiyatların da ertesi yıl kâr yazılmaları gerekir.
5) Eshamlı komandit şirketlerde komandite ortağın kâr payı: Eshamlı komandit şirketlerde K.V. matrahı, şirket kazancından, komandite ortaklara düşen pay dışındaki tutardan ibarettir. Komandite ortakların şirket kârından aldıkları pay, şahsi ticari kazanç hükmündedir ( G.V.K. mad. 37). Bu sebepten K.V.K.’nın 14. maddesinin 5 no.lu bent hükmünde, eshamlı komandit şirketlerde, komandite ortağa düşen kâr payının matrahtan indirileceği belirtilmiştir.
Komandite ortağın hissesi ticari kazanç olarak vergiye tabidir. Ticari kazançtan matrah tespitindeki kurallar, kurumlardan farklıdır. Kurumda muaf ve istisna olan kazançlar, ticari kazancın vergilendirilmesinde vergiye tabidir. Bu yüzden eshamlı komandit şirkette komanditer ortağın K.V. matrahıyla komandite ortağın G.V. matrahı, aynı rakamlar olarak tekrarlanabilir.
6) Bağış ve yardımlar: 4369 sayılı kanunun 55. maddesi ile K.V.K.’nın 14/6. maddesinde yapılan değişiklikler ile bağış ve yardımlara yeni boyut getirilmiştir.
Maddede yapılan değişiklikle kurumların; genel bütçeye dahil dairelere, katma bütçeli idarelere, il özel idareleri ve belediyeler ile köylere, kamu menfaatlerine yararlı derneklere ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapacakları bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5’ine kadar olan kısmı kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilir. 1.1.1999’dan önceki uygulamaya oranla yeni uygulamada o yıla ait kurum kazancı %2’den %5’e çıkarılmış olup, belirli bir tutar ile de sınırlama yapılmamıştır. Dolayısıyla kanunda belirtilen kurum ve kuruluşlara yapılacak bağışın niteliği, amacı ne olursa olsun bir takvim yılı içerisinde indirim konusu yapılabilecek tutar o yıla ilişkin kurum kazancının %5’ini aşamayacaktır.
4369 sayılı kanunla değiştirilen K.V.K.’nın 16/6. maddesine göre bağış ve yardım;
a) Genel bütçeye dahil dairelere, katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyelere, köylere, kamu menfaatlerine yararlı derneklere ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara yapılmalıdır,
b) Makbuz karşılığında yapılmalıdır,
c) Nakden veya aynen olabilir,
d) Bağış ve yardımlar toplamı o yıla ait kurum kazancının %5’ini geçemez,
e) Karşılıksız olmalıdır. Örneğin kamu menfaatine yararlı derneğin balosu için alınan bilet bedeli bağış ve yardım olarak matrahtan indirilemez,
f) Sadece ilgili dönem kazançlarından indirilmelidir. İndirilemeyen kısım diğer yıla nakledilemez.
Sekiz yıllık kesintisiz ilköğretim kapsamında M.E.B.(29) veya anılan bakanlıkça yetki verilen kişi ve kurumlara yapılacak nakdi bağışlar ile arsa ve binalara bağışlarının; G.V. mükelleflerince indirim konusu yapılması ve K.V. mükelleflerince gider yazılması mümkündür(30).
Ayrıca 222 sayılı İlköğretim Kanununa göre yapılacak bağışta sınır yoktur. 7196 ve 2547 sayılı kanunlara göre üniversitelere yapılacak bağışlarda, 7269 sayılı kanuna göre doğal afetlerden zarar görenlere yapılacak yardımlarda da sınır yoktur.
7) Ar-Ge’ yi teşvik amacıyla vergi ertelemesi: K.V.K.’nın 14. maddesinin 6 no.lu bendinin son paragrafında kurumların, yıl içinde yaptıkları Ar-ge harcamalar tutarını geçmemek üzere, ilgili dönemde ödemeleri gererken K.V.’nin %20’sinin kanuni süresinde tahsilinden vazgeçilerek, bu orana isabet eden vergi 3 yıl süre ile faizsiz olarak ertelenebilecektir. Ertelenen bu vergi 3 yıl içinde K.V.’nin ödenme taksitleriyle birlikte eşit taksitler halinde geri ödenir.
8) Geçmiş yıl zararları: Zararların indirilebilmesi için 5 yıldan fazla nakledilmemiş olması, yani cari yıldan önceki son 5 yıla ait bulunması gerekmektedir. Sürenin hesaplanabilmesi ve izlenebilmesi için bilançolarda her yıl zararının ayrı ayrı gösterilmesi şarttır.
Geçmiş yıl zararları, indirim imkânının doğduğu ilk hesap döneminde, matrahtan düşülmelidir. Bu yapılmadığı taktirde, sonraki dönemlerde indirim mümkün olmaz.
9) Yurtdışı zararlarının indirimi: K.V.K.’nın 14. maddesinin 7 no.lu bendinde 3380 sayılı kanunla eklenen hükümle, kurumların, yurt dışı faaliyetlerinin zararla sonuçlanması halinde, bu zararların Türkiye’de beyan edilecek olan kurum kazancından gider olarak indirilmesi imkân dahiline girmiştir.
10) Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları: K.V.K.’nın 14. maddesinin 8 no.lu bendinde yapılan değişiklikle faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları yanında, özel finans kurumlarınca kâr ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kâr paylarının da gider yazılması konusuna açıklık getirilmiştir. Bu bentte söz konusu edilen özel finans kurumları, bankalar kanunu ile kurulan kuruluşlardır.
11) Kurum çalışanlarına ödenen kâr payları, ikramiyeler( temettü ikramiyesi): G.V.K.’nın 61. maddesinin 2. fıkrası hükmü ile bu tür ödemeler ücret sayılmış olduğundan ve ücretlerin de genel giderler arasında yer alması gerektiğinden, memur ve müstahdemlere ödenen temettü ikramiyeleri kurum kazancından indirilebilir.
Öte yandan eskiden ücret sayılan idare meclisi başkan ve üyelerinin temettü ikramiyeleri yeni düzenlemede menkul sermeye iradı sayıldığından, bu ödemelerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmeleri mümkün değildir.
12) Bankaların tasarruf mevduatı sigorta fonuna yatırdıkları paralar: Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu 4389 sayılı Bankalar Kanununun 15. maddesinde düzenlenmiştir. Bankalarca fonu ödenen primler K.V. matrahının tespitinde gider kabul edilir (4369 sayılı Bankalar Kanunu mad.15/6-c).

(17)KIZILOT, Şükrü, K.V.K. ve Uygulaması, Cilt-1, Savaş Yayınları, 1990 Ankara s.857.

(18)KARAKAYA, Rıfat ve S.ÜLGEN, “1999 Yılı Kurum Kazançlarının Vergilendirilmesinin
Esasları”, Vergi Dünyası Dergisi, Nisan 2000, sayı 224, s.150.

(19)Danıştay 4. Daire, 26.09.1974 tarih, E.1973/5778, K.1974/3286 sayılı karar.

(20)Danıştay 13.Daire, 29.05.1974 tarih, E.1973/1307, K.1974/2303 sayılı karar.

(21)Danıştay 4. Daire, 24.01.1977 tarih, E.1976/2459, K.1977/222 sayılı karar.

(22)Danıştay 13.Daire, 20.03.1978 tarih, E.1974/1276, K.1976/69 sayılı karar.

(23)08.12.1993 gün ve 21782 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3197 sayılı kanunla
değişen 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun 80. maddesi.

(24) G.V.K. Genel Tebliğleri, Seri no. 174.

(25)Danıştay 4. Daire, 21.02.1970 tarih ve E:1968/6740, K:1970/7836 sayılı karar.

(26)18.03.1998 tarih ve 19758 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(27)Bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen değeridir (VUK mad.265).

(28) İlk tesis ve taazzuv giderleri 5 yılda ve eşit miktarlarda itfa edilir (VUK mad. 326).


(29)18.08.1997 tarih ve 23084 sayılı R.G.’de yayımlanan ve 4306 sayılı kanunla değiştirilen.

(30)17.09.1986 tarihli yönetmelik ile Maliye ve MEB’ce çıkarılan 97/1 sayılı tebliğ.

__________________

13) Bankalar Kanununa göre ayrılan karşılıklar: 4369 sayılı Bankalar Kanununun 11. maddesinin 12. bendi uyarınca bankalar, alacakları üzerinde karşılık ayırmaktadırlar. Buna göre; bankalar, kredileri ile diğer alacaklarından doğmuş veya doğması beklenen ancak miktarı kesin olarak belli olmayan zararlarını karşılamak amacıyla karşılık ayırmak zorundadırlar. Bu karşılıklardan Bakanlar Kurulunun belirlediği esaslar çerçevesinde teminatsız kalan kredilere tekabül eden kısım ayrıldıkları yılda K.V. matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir. Teminatlı kalan kısım ise gider olarak kabul edilmez.
Ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde aşağıdaki giderlerin indirilmesi kabul edilmemiştir.
G.V.K.’nın 41. maddesinde yazılı olan giderler, kurum kazancının saptanması sırasında da gider olarak kabul edilmez. G.V.K.’nın 41. maddesinde sayılmış olan ödemeler, büyük çoğunluğu ile, teşebbüs sahibinin ticari mameleki ile, özel mameleki arasındaki ayrımla ilgilidir. Ticari mamelekten özel mameleke kıymet aktarılması suretiyle ticari işletme bünyesinde doğacak kârın azaltılmasının önlemeyi amaçlar. Bunun için ticari işletmeden, işletme sahibine yapılacak ödemeler gider kabul edilmez.
G.V.K.’nın 41.maddesine göre ticari kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen ödemeler şunlardır:
a) Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun I, III ve IV sayılı tarifelerine göre ödenen motorlu taşıtlar vergileri,
b) Teşebbüsün sahibi ile eşi ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aldıkları sair iktisadi değerler (aynen aldıkları sair değerler emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunur),
c) Teşebbüs sahibinin kendisine, eşine ve 18 yaşından küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar,
d) Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler,
e) Teşebbüs sahibinin eşinin ve 18 yaşından küçük çocuklarının işletmeden alacakları için yürütülecek faizler,
f) Her türlü para cezaları, vergi cezaları, gecikme zamları ve faizleri, teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar ile G.V. gibi şahsi vergiler,
g) Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50’si ( Bakanlar Kurulu bu oranı %100’e kadar arttırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir).
Bakanlar Kurulu G.V.K.’nın 41. maddesinin (b) no.lu bendinde yer alan alkol, alkollü içkiler ve tütün mamulleriyle ilgili ilan ve reklam giderlerinin %50’sinin gider olarak dikkate alınamayacağı hükmünü, bu oranı sıfıra indirerek, bu tür giderlerin tamamının gider yazılacağını kararlaştırmıştır.
h) Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarının işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları,
ı) V.U.K. hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını LIFO ( Son Giren İlk Çıkar ) yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutanların, işletmede kullandıkları, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı vb. adlar altında yaptıkları giderler ve maliyet unsurları toplamına (yatırımın maliyetine eklenenler hariç) aşağıdaki indirim oranlarının uygulanması sureti ile bulunacak olan kısmın % 25’i(31).
İndirim oranı, V.U.K. hükümlerine göre o yıl için tespit edilmiş olunan yeniden değerleme oranının, ilgili kuruluşlardan ilgili kuruluşlardan alınan bilgilere göre Maliye Bakanlığınca o yıl için hesaplanan ortalama ticari kredi faizi oranını bölünmesi suretiyle bulunur.


Aşağıda açıklanacak olan giderlerin kurum kazancından indirilmesi kabul edilmemiştir.
a) Özsermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler: Kurumlar vergisi kanununun 15. maddesinde özsermaye üzerinden ödenecek faizlerin, matrahtan indirimi yasaklanmıştır.
b) Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler: Kurumların aralarında vasıtasız, vasıtalı bir şirket ilişkisi veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları borçlanmalar teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve borçlarla kurumun özsermayesi arasındaki oran, emsali kurumlarınkine nazaran açık bir fazlalık gösterirse sözü edilen borçlar örtülü sermaye sayılır ( K.V.K. mad. 16). Bunlar için ödenen veya hesaplanan faizler kurum kazancından indirilmez.
c) Sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar: Örtülü kazanç, kurumsal bakımdan kurumun iktisadi ve ticari faaliyetinden hasıl olmuş, fakat K.V. ödenmeden ilgili gerçek veya tüzel kişilere devredilmiş kârlar olarak tanımlanabilir(32). Örtülü olarak dağıtılan kazançlar hasılattan indirilemez. Ancak, kanun sadece sermaye şirketlerince ( anonim, limited, eshamlı komandit şirketler ile aynı mahiyetteki yabancı şirketler ) dağıtılan örtülü kazançları gider olarak kabul etmemiştir. Diğer kurumlar için örtülü kazançların dağıtımı söz konusu değildir.
“Sadece ortaklara yapılmış olan ödemelerin belli süreler için onların üzerinde kalmış olması, özkaynak dağıtımının yapılmış olduğunu gösterir”(33).
d) İhtiyat Akçeleri: İhtiyat akçeleri, T.T.K.’ya, kurumların özel kanunlarına veya esas sözleşmelerine göre muhtelif adlarla zorunlu yada ihtiyari olarak, kârdan ayrılan meblağlardır. Bankaların, Bankalar Kanununa göre ayırdıkları karşılıklar da bu niteliktedir. Her ne şekilde veya adla ayrılmış olursa olsun ihtiyat akçeleri de kurum kazancından indirilmez.
e) Dar mükellefiyete tabi olan yabancı kurumlarda indirilemeyecek giderler: K.V.K.’nın 15. maddesinin 5 no.lu bent hükmü ilebu giderlere ilişkin özel bir düzenleme yapılmış ve:
-Bu kurumlar hesabına yaptıkları alın satımlar için, ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar vb.,
-Ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerinin giderlerine veya zararlarına iştirak etmek için ayrılan hisselerin, matrahtan indirilemeyeceği belirtilmiştir. Parantez içi hükmünde, Türkiye’deki kurumun teftiş ve murakabesi için yabancı memleketlerden gönderilen kimselerin seyahat giderleri hariç denilerek bir istisna getirilmiş, kurumun denetlenmesi için merkez memuru olarak gelen kişilerin seyahat masraflarının gider yazılmasına olanak tanınmıştır.
f) Kurumlar Vergisi ile her türlü para cezaları: K.V.K.’nın 15. maddesinin 6 no.lu bendinde, bu kanuna göre hesaplanan K.V. ile her türlü para cezaları, vergi cezaları ve Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizlerin, matrahtan düşülemeyeceği belirtilmiştir. Örneğin Türk Parasının Kıymetini Koruma Mevzuatına göre, belli fonlara ödenmesi gereken meblağların zamanında ödenmemesi dolayısıyla katlanılan ceza, zam ve faizler matrahtan düşülemez.
g) Yönetim kurulu (idare meclisi) başkan ve üyelerine verilen kâr payları (temettü ikramiyeleri): Memur ve müstahdemlere ödenen kâr payları ücret olarak gider kaydedilebilecek, ancak yönetim kurulu başkan ve üyelerine ödenen kâr payları ise hiçbir şekilde gider kaydedilemeyecektir.
h) Menkul kıymet pazarlama komisyonları: K.V.K.’nın 15. maddesine 2773 sayılı kanunla eklenen 9 no.lu bent hükmü ile, menkul kıymet pazarlama komisyonlarının gider kaydı konusunda bir kısıtlama getirilmiştir. Hükme göre; kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak üzere, menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında satışından doğan zararlar ile ödenen komisyonlar vb. her türlü giderler K.V. matrahından indirilmeyecektir.
ı) Gecikme Faizleri: Gecikme faizleri kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.
i) Hırsızlık ve dolandırıcılıktan meydana gelen zararların durumu: Kurumlarda, ticari işletmelerde mal ve paranın çalınması, dolandırıcılık veya ihtilas sonucu işletmenin zarara uğraması halinde, bu zararın vergi matrahından düşülmesi mümkün değildir.
Sonuç olarak vergi matrahının tespitinde, nazara alınacak giderler, ancak ticari faaliyetin normal icapları dahilinde meydana gelmiş olanlardan ibarettir. Bu icaplara uymayan değer kayıpları vergi matrahının tespitinde nazara alınmazlar.
K.V.K.’nın 1. maddesinde sayılan kurumların elde ettiği kazançların bir bölümü, yasalarda belirlinmiş koşullar ve sınırlar içerisinde K.V.’den istisna edilmiştir. Diğer bir deyimle, belli koşulların varlığı halinde bir kısım kazançlar vergi dışı bırakılmaktadır.
Bu kazançlara ilişkin istisnaları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.
a) İştirak kazançları istisnası: K.V.K.’nın 8. maddesinin 1. bendinde iştirak kazançları istisnası düzenlenmiştir. Bunlar, tam mükellefiyete tabi kurumlardan alınan kâr paylarına uygulanacaktır. Kâr payının yararlanılan kurum açısından iştirak edilen kurumun tam mükellef olması şarttır. Bir dar mükellef kurumdan bir başka ifadeyle kanuni veya iş merkezi Türkiye dışında bulunan bir kurumdan kâr payı alan kurumlar ise, iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacaktır.
Yatırım fonları katılma belgeleri ve yatırım ortaklıkları hisse senetlerinden elde edilen kâr payları iştirak kazancı niteliğinde sayılmaz. İştirak kazançları istisnası ile genelde vergilemede ve mükerrerliğin önlenmesi amaçlanmıştır.
Tam mükellef kurumlar tarafından G.V.K.’nın 4369 sayılı kanunla değişik 94. maddesinin 6 numaralı bendinin ( b—ii) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifat uygulamasında, iştirak kazancı tevkifata tabi tutulmayacaktır. Dar mükellef kurumlar ise ( iii ) bendi uyarınca yapmak zorunda oldukları G.V. tevkifatının tespitinde yine iştirak kazançları tevkifat matrahının kapsamı dışında bırakacaklardır.
b) Risturn istisnası : 1163 sayılı Kooperatifler Kanunun 1. maddesine göre; Kooperatifler,sosyal amaçlarla ortaklarının gereksinimlerini ucuza ve daha iyi bir biçimde karşılamayı amaçlayan, ortak dayanışma ilkesine dayalı, kâr amacı gütmeyen kuruluşlardır. K.V.K.’da risturn istisnasının kapsamının dar tutulması, kooperatiflerin kâr amacı güden bir ticaret şirketi biçimine dönüşmesini önlemek amacına yöneliktir.
Risturn istisnasından yararlanacak kooperatif türleri şunlardır:
a) İstihlak kooperatifleri,
b) İstihsal kooperatifleri ve
c) Kredi kooperatifleridir.
Yukarıda sayılan risturnların nakden veya aynî kıymette mal ile ödenmesi istisnanın uygulanmasına engel değildir. Risturn istisnasının uygulanması için, bunların ortaklara ödenmesine gerek yoktur. Hesaplanmış olmak, risturnların K.V. matrahından düşülmesi için yeterlidir. Burada dikkat edilmesi gereken bir konuda, ortaklarla, ortaklık statüsü dışında yapılan işlemlerden doğan, örneğin,kooperatifin elde ettiği gayrimenkul sermaye iradı veya mevdut faizi gibi gelirlerin risturn istisnasından faydalanamayacağıdır.
K.V.K.’nın 8. maddesinin 2 no.lu bendinde yer alan kooperatiflerin ortakları için hesapladıkları risturnlara ilişkin istisna, maddenin 3946 sayılı kanunla değiştirilen şeklinde de aynen muhafaza edilmekle beraber, ilave olarak “Bu risturnlar G.V.K.’nın 94. maddesine göre bu tevkifata tabi tutulmaz. Ortaklara dağıtımı kâr dağıtımı sayılmaz.” hükmüne yer verilmiştir.
c) Yatırım fonları ve yatırım ortalıklarına ilişkin istisna: K.V.K.’nın 2. maddesinde S.P. Kanununa göre kurulan yatırım fonlarının K.V.K. ve G.V.K. uygulamasında sermaye şirketi addolunacağı hükme bağlanmıştır
Yatırım ortaklıkları ise anonim şirketi olarak kurulmaktadır.
K.V.K.’nın 3946 sayılı kanunuyla değişen 8. maddesinin 4 numaralı bendinde şu kazançlar K.V.’den müstesna tutulmuştur.
a) Portföyünün en az %25’i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymet yatırım fonları (döviz yatırım fonları hariç) ile aynı nitelikteki menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,
b) (a) alt bendi dışında kalan menkul kıymet yatırım fonları (döviz yatırım fonları hariç ) ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,
c) Risk sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,
d) Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları.
Yabancı para ve altın alım satımı yapan “döviz yatırım fonları”nın söz konusu istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.
Söz konusu istisna, menkul kıymetler yatırım fonları ve ortaklıkları hakkında, sadece bu fon ve ortaklıkların portföy işletmeciliğinden sağladıkları kazançlara uygulanacaktır. Bunların portföy işletmeciliği dışında sağladıkları kazançlara (örneğin sabit kıymet satış kârı) istisna uygulanmayacaktır.
Yatırım fon ve ortaklıkları, K.V.’den müstesna tutulan portföy işletmeciliği kazançları üzerinden, G.V.K.’nın 94/6-a maddesine göre bu kazançların dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın G.V. tevkifatı yapacaklardır. Bu tevkifat oranı 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla, portföyünde %25 den daha az hisse senedi bulunduran yatırım fonları ile aynı mahiyetteki yatırım ortaklıklarında %10, diğer menkul kıymetler yatırım fonları ve ortaklıklarında ise “0” (sıfır) olarak uygulanacaktır.
d)Rüçhan hakkı satışı ve emisyon prim istisnası: Yapılan düzenleme ile tam ve dar mükellef kurumların portföylerinde bulunan başka şirketlere ait hisse senetlerin rüçhan hakkı kuponlarının satışından sağladıkları kazançlar ve anonim şirketlerin kuruluş ve sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları, hisse senetlerinin itibari değerlerinin üzerinde elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu düzenleme ile rüçhan haklarının satışından sağlanan kazançlarla ilgili istisna bütün anonim şirketlere tanınmıştır.
4444 Sayılı Kanunla K.V.K.’ya eklenen geçici 28’nci maddenin (b) bendi uyarınca;1.1.1999-31.12.2002 tarihleri arasında uygulanmak üzere; anonim şirketlerin kuruluşunda veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisse senetlerinin itibari değerlerinin üzerinde elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, G.V.K.’nın 94’ncü maddesinin 6 numaralı bendinin ikinci fıkrasını, b-ii alt bendine göre tevfikata tabi tutulmayacağı hüküm altına alınmıştır.
e) Yatırım fonları katılma belgeleri ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin kâr paylarına ilişkin istisna: 4369 sayılı kanunun 82/4-c maddesiyle 1.1.1999 tarihinden itibaren söz konusu istisna yürürlükten kaldırılmıştır.
f) Yatırım indirimi istisnası: K.V.’den istisna edilen yatırım indirimi tutarı üzerinden G.V.K.’nın 94 / 6-ii maddesi uyarınca % 18 oranında tevkifat yapılacaktır.
g) Eğitim, sağlık ve spor tesislerine ilişkin istisna: Bu istisna kalkınmada öncelikli yörelerde 1.1.1994 tarihinden önce kurulan tesisler için geçerlidir (Kurulduğu tarihten itibaren 10 yıl). Bu kazançlar K.V.K.’nın geçici 21. maddesinin (c ) bendi uyarınca G.V.K.’nın 94. maddesine göre tevkifata tabi tutulamaz.
h) İştirak hisseleri veya gayrimenkullerin satışı ile üretim tesislerinin aynî sermaye olarak konulmasından doğan kazançlara ilişkin istisna: 1/1/1999-31/12/2002 tarihleri arasında uygulanmak üzere, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı, K.V.’den müstesnadır. Şu kadar ki, vadeli satış halinde, satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sonuna kadar tahsil edilen kazançların tutarı, ilgili yıl kurum kazancından indirilir. Bu tarihten sonra yapılacak tahsilat için bu hüküm uygulanmaz. İlk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir.
Üretim tesislerinin ve bu tesislere ilişkin gayrimenkullerin tamamının veya bir kısmının teşvik belgeli yatırım olmak üzere kurulacak bir sermaye şirketine veya yeni kurulacak yabancı ortaklı bir A.Ş.’ye aynî sermaye olarak konulmasından doğan ve bu maddeye göre vergiden müstesna tutulan kazançlar, G.V.K.’nın 94. maddesinin 1. fıkrasının 6 no.lu bendinin b-ii alt bendine göre vergi tevkifatına tabi tutulmaz.
Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen hisse senetleri ile iştirak edilen kurumun ihtiyat akçeleri, banka provizyonları ve V.U.K.’a göre ayrılan yeniden değerleme fonlarının sermayeye ilavesi dolayısıyla bedelsiz alınan hisse senetlerinin en az iki yıl öncesinde iştirak edilen şirketlere ait olması halinde, rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen veya bedelsiz alınan bu hisse senetleri iki yıl önce iktisap edilmiş sayılır.
Sermayeye eklenilen bu kazançların 5 yıl içinde herhangi bir surette işletmeden çekilmesi veya bu süre içinde işletmelerin tasfiyesi halinde, bu kazançlar o yılın kazancı sayılarak vergiye tabi tutulur.
4503 sayılı kanunla K.V.K.’ya 4444 sayılı kanunla eklenen geçici 28. maddenin ( a ) bendinin 2. alt bendinin 1. cümlesi ile 3. alt bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
Bu hüküm, kurumların üretim ve turizm yatırım veya işletme belgesine sahip turizm tesislerinin ve bu tesislere ilişkin gayrimenkullerinin tamamının veya bir kısmının, teşvik belgeli yatırım yapmak üzere kurulacak olan bir sermaye şirketine veya yeni kurulacak yabancı ortaklı bir A.Ş.’ye aynî sermaye olarak konulması halinde uygulanır.
Bu kazançların sermayeye ilavesi nedeniyle ortaklarca elde edilen menkul sermaye iradı için beyanname verilmez, başka gelirler nedeniyle verilen beyannameye bu gelir dahil edilmez.
Bu hüküm uyarınca vergiden istisna edilen kazançlar için ise vergi tevkifatı %15 olarak uygulanır. Bakanlar Kurulu bu oranı % 10’a kadar indirmeye yetkilidir.
ı) Yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlara ilişkin istisna: 4369 sayılı kanunla 1.1.1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere söz konusu geçici maddede değişiklikler yapılmıştır. Buna göre; istisnanın süresi 31.12.2003 tarihine kadar uzatılmıştır. Ayrıca maddede yer alan oranlar değiştirilmiştir. Değişiklikle; 1.1.1999 tarihinden itibaren, yurt dışında elde edilen bu kazançlara mahalinde uygulanan vergilerin oranının % 30’un üzerinde olması halinde, bu oranın üzerinde uygulanan her bir puan için %0.70 oranında indirim yapılmak suretiyle uygulanır. Yurt dışında uygulanan vergi oranının halka açık şirketlerde % 33.5, diğer kurumlarda % 37 oranında olması halinde bu tevkifat oranları “sıfır” (0) olarak uygulanır.
K.V.K.’nın geçici 24. maddesi hükmünden yararlanan mükelleflerin aynı kanunun 43. maddesi hükmü uyarınca uygulama yapmaları mümkün değildir.
i) Olağanüstü hal bölgesinde ve kalkınmada öncelikli yörelerde istihdam yaratılması ve yatırımların teşvik edilmesine ilişkin istisna: Olağanüstü hal bölgesinde ve kalkınmada öncelikli yörelerde bulunan G.V. ve K.V. mükelleflerinin elde ettikleri kazançlara ilişkin istisna hükmüm getirilmiştir. Söz konusu madde aşağıdaki gibidir(34).
a) Bu maddenin yürürlük tarihi ile 31.12.2000 tarihi arasında;Olağanüstü hal bölgesi kapsamında sayılan illerde yeni işe başlayan G.V. ve K.V. mükelleflerinin, bu illerdeki işyerlerinde fiilen ve sürekli olarak 10 ve daha fazla işçi çalıştırmaları şartıyla, münhasıran bu işyerlerinde elde ettikleri kazançları üzerinden hesaplanan G.V. ve K.V.’den aşağıda belirtilen oranlarda indirim yapılır.
İndirim oranı; 10 işçi çalıştıranlarda % 40, 51 ve daha yukarı işçi çalıştıranlarda % 60’dır. 11 ile 50 arasında ( 50 dahil) işçi çalıştıranlar için uygulanacak indirim oranı, % 40 oranına her bir işçi için 0.5 puan eklenmek suretiyle bulunur. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.
j) Diğer istisnalar: 24 Haziran 1994 tarih ve 4008 sayılı kanunun yürürlüğe girmesinden önce yürürlüğe girmiş olan özel kanunlarda veya kurumların kuruluş kanunlarında yer alan istisnalar ile kanunla onaylanmış bulunan uluslararası anlaşmalarda yer alan K.V.’ye ilişkin istisnaları içerir.
Bunlar aşağıda kısaca açıklanacaktır.
a) Kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin ödemelerinin kurum kazancından gider olarak indirilememesi: K.V.K.’nın 3946 sayılı kanunla değiştirilen 8. maddesinin son fıkrasında; “Kurumların K.V.’den istisna edilen kazançlarına ilişkin ödemeleri kurum kazancından gider olarak indirilmesi kabul edilemez.” hükmü yer almaktadır. Ancak % 20 oranlı asgari K.V. 4369 sayılı kanunla 1.1.1999 tarihinden itibaren kaldırıldığından K.V.K.’nın 8. maddesinin son fıkrası K.V.’den istisna edilen tüm kazanç ve iratlar için uygulanır hale gelmiştir.
b) Geçmiş yıl zararları istisna önceliği kanunu: Geçmiş yıl zararları K.V.K.’nın 14. maddesinin 7 no.lu bendi ile kurum kazancından indirilecek giderler arasında sayılmıştır. İstisnalar ise; bilindiği üzere safi kurum kazancına uygulanacak bir nitelik taşır. Bu itibarla, önce geçmiş yıl zararları düşülerek safi kurum kazancı saptanacak, daha sonra saptanan safi kurum kazancına da istisna uygulanacaktır.
c) İstisnalar arasında mahsup önceliği ve mahsup edilemeyen istisnanın ertesi yıllara devredilip devredilemeyeceği: Bunları iki gruba ayırabiliriz.
1) Mahsup önceliği bulunan ve kurum kazancının yeterli olmaması durumunda geçmiş yıl zararı olarak sonraki yıllara devredilen kazançlar;
-İştirak kazançları istisnası (K.V.K. mad. 8/1),
-Yatırım fonları ve yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançlara ilişkin istisna (K.V.K. mad. 8/4),
-Kalkınmada öncelikli yörelerde 1994’ten önce faaliyete geçen eğitim, sağlık ve spor tesislerine ilişkin geçici istisna (K.V.K. geçici 21/1-c),
-Rüçhan hakkı, emisyon primleri istisnası ( K.V.K. mad. 8/5),
-İştirak hisselerinin veya gayrimenkullerin satışından doğan kazançlara ilişkin istisna (K.V.K. geçici 28/a),
-Yurt dışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlara ilişkin istisna (K.V.K. geçici mad. 24),
-4325 sayılı kanun kapsamında istisna olan kazançlar.
2) Sadece kurum kazancının yererli olması durumunda uygulanacak istisnalar;
-Risturn istisnaları (K.V.K. mad. 8/2),
-Yatırım indirimi istisnası (K.V.K. mad.13 ve G.V.K. ek mad.1-6).
Kanundaki özel hüküm sebebiyle yararlanılamayan yatırım indirimi istisnası zarar teşekkül ettirmek suretiyle geçmiş yıl zararı olarak değil, ileride uygulanabilir yatırım indirimi olarak ertesi yıllara devredilebilecektir.
d) Finansman fonu: 1.1.1999 tarihinden önce Yatırım Teşvik Belgesine bağlanan yatırımlarla sınırlı olarak finansman fonu uygulamasına devam edilecektir.
29.07.1998 gün ve 23417 sayılı mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanan 4369 sayılı yasanın 57. maddesi ile K.V.K.’nın 25. maddesi değiştirilmiş ve 1999 yılı kazançlarından başlamak üzere K.V. oranı % 30 olarak belirlenmiştir. Bu değişiklikle asgari K.V. uygulaması da 1999 yılı kazançlarından başlamak üzere yürürlükten kaldırılmıştır.
Hesaplanan K.V. ve G.V. stopajı üzerinden % 10 fon payı da hesaplanacağı için toplam vergi yükü gerek halka açık olsun, gerekse olmasın tüm kurumlar için %33 olmaktadır.
K.V. mükelleflerinin K.V. yanında G.V.K.’nun 94. maddesinin 6 /b bendine göre G.V. tevkifatı yapma zorunluluğu bulunmaktadır. 4369 sayılı kanunla yapılan düzenlemeler aşağıdaki gibidir.
a) K.V.’den istisna kazançlara isabet eden kısım düşüldükten sonra, 75. maddenin 2. fıkrasının 1, 2 ve 3 no.lu bentlerinde yazılı kâr paylarından ( kârın sermayeye ilavesi kârın dağıtımı sayılmaz) ;
-Halka Açık Anonim Şirketlerde, (99/13230 Bak. Kur. Kararı ile % 5 )
-Diğerlerinde (99/13230 sayılı Bak. Kur. Kararı ile % 15) ‘dir.
b) Dağıtılsın dağıtılmasın K.V.’ne tabi kurumların, K.V.K.’nın 8. maddesinin 1 no.lu bendi dışında kalan K.V.’den müstesna kazanç ve iratlardan (yatırım indirimi tutarı dahil), ( 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 15),
c) Dağıtılsın dağıtılmasın G.V.K.’nın 75. maddesinin 2. fıkrasının 4 no.lu bendinde yazılı menkul kıymet sermaye iratlarından indirim ve istisnalar düşüldükten sonra kalan kısmından,(99/13230 sayılı Bak. Kur. Kar. ile %15 ).
Bu alt bendin i ve ü alt bentleri uyarınca yapılan tevkifat, beyanname üzerinden hesaplanan G.V.’den mahsup edilmez.
4369 sayılı kanunla GVK ‘nın yukarıda belirtilen 94/6-b maddesinde yapılan değişiklikleri aşağıdaki tablodaki gibi sıralayabiliriz.
3.1.7.Vergi Alacağı Müessesesi
Vergi sonrası kazançların gerçek kişilere dağıtımı halinde, bu kazançlar söz konusu ortaklar nezdinde, dağıtım yılında elde edilmiş olan menkul sermaye iradı olarak, dağıtımı takip eden yılda belirli şartlar dahilinde beyan edilmek suretiyle G.V.’ye konu edilmektedir (G.V.K. mük.75, 85 ve 86). Yine G.V.K.’nın beyanname verilmeyecek hadleri gösteren 86/1-c maddesine göre tam mükellefiyette vergiye tabi gelir “Tevkif yoluyla vergilendirilmiş bulunan ve gayri safi tutarları toplamı 103. maddede yazılı tarifenin 1. ve 2. gelir dilimleri toplamının yarısını aşmayan menkul sermaye iratlarından ve vergi alacağı dahil kurumlardan elde edilen kâr paylarından” ibaret ise beyanname verilmeyecektir. Ancak bu gelirler 01.01.2000 tarihinden sonra vergilendirilmeye konu olacaklardır. Yani 2000 yılında dağıtılan kâr payları 2001 yılında verilecek beyannamelerde gösterilecektir. Yine 4369 sayılı kanunla yapılan düzenleme ile dağıtılan kâr paylarına uygulanan vergi oranı 1/3 oranından 1/5 oranına indirilmiştir.
Tüm yukarıda açıklanan indirim ve istisnaları, aşağıdaki tablo ile bir arada görebiliriz.
3.1.8.İstisnaların Uygulanmasında Öncelik Sırası(35):
(+/-) Ticari kazanç veya ticari zarar
(-) Geçmiş yıl mali zararları
(-) Vergiye tabi olmayan gelirler
(+) Kanunen kabul edilmeyen giderler
(+) Bir önceki dönemden ayrılmış finansman fonu
(-) Kazanç istisnası grubuna giren istisnalar
(+) Varsa kalan tutardan yatırım indirimi istisnası
(-) Varsa kalan tutardan finansman fonu.

(31)M.B. yetkisi dahilindeki düzenleyici nitelikteki açıklamalarını 54 ve 55 seri nolu K.V. Genel
Tebliğleri ile yapılmıştır.

(32)Geniş bilgi için K.V.K.’nın 17. maddesine bakınız.

(33) Danıştay 4. Daire, 18.04.2000 tarih E:1999/3914, K:2000/1593 sayılı karar.

(34)23.01.1998 gün ve 23.239 sayılı R.G.’de yayımlanan 4325 sayılı kanunun 3. maddesi ile
1.1.1998 tarihinden itibaren geçerli olan hüküm.

(35)43 no.lu K.V. Genel Tebliği

__________________

KURUMLAR VERGİSİNDEN İSTİSNA KAZANÇLARDA STOPAJ
İSTİSNANIN STOPAJIN
Türü
Yasal Dayanağı
K.V.
Yasal Dayanağı
Oranı
Fon Payı
Top-
lam
İştirak Kazançları
Risturn
(A) Tipi menkul Kıymet Yatırım Fonu ve Ortaklığı Portföy İşletmesi Kazancı
(B) Tipi menkul Kıymet Yatırım Fonu ve Ortaklığı Portföy İşletmesi Kazancı
Risk Sermayesi Yatırım Fonları ve Ortaklıkların Kazançları
Gayrimenkul Yatırım Fonları ve Ortaklıkların Kazançları
Rüçhan Hakkı Kupon Satış Kazançları
Emisyon Primi
Yurt dışı İnşaat Onarma, Montaj İşleri ve Teknik Hizmetlerden Elde Edilen Kazançlar
İştirak Hisseleri ve Gayrimenkul Satış Kazançları
Üretim ve Turizm Yatırım veya İşletme Belgesine Sahip Turizm Tesislerinin ve bu Tesislere İlişkin Gayrimenkullerin Sermaye Olarak Konulmasından Elde Edilen Kazançları
Yatırım İndirimi
4325 Sayılı Yasa Kapsamındaki İllerden Elde Edilen Kazançlar(36)
Kalkınmada Öncelikli Yörelerde 1994 Yılından Önce Faaliyete Geçen Eğitim, Sağlık, Spor Tesislerinden Elde Edilen Kazançlar
T.T.K. incelendiğinde yedek akçeye ilişkin genel bir tanımlamaya rastlanılmaz. Kanunda ancak yedek akçenin ayrılışına ilişkin bir takım hususlar düzenlenmiştir.
Yedek akçe teoride, elde edilen şirket kârının dağıtılmayarak işletme bünyesinde bırakılan kısmı olarak tanımlanır. Bir başka şekilde yedek akçeyi, özsermayeyi aşan net mal varlığı olarak da tanımlamak mümkündür.
“Ayrıca yedek akçeler, meydana gelebilecek zararları karşılamak için kârdan ayrılan fonlardır(37).”Sermaye şirketlerinde 3. kişilere karşı sorumluluk sermaye ile sınırlı olduğundan bu şirketlerde yedek akçe ayrılması daha fazla önem taşır. Zira yedek akçelerle ilgili hükümlere Ticaret Kanunumuzun, anonim şirketler bölümünde rastlıyoruz.
İşletmeler aşağıdaki nedenlerle elde ettikleri kârı dağıtmayarak şirket bünyesinde yedek akçe olarak tutabilirler. Bunlar;
a) İşletmenin devamlılığı ve gelişmesini sağlamak,
b) Borçların zamanında ödenmesini sağlayarak, alacaklıların haklarını korumak,
c) Dönem kârının belirlenmesindeki subjektifliği ortada kaldırmak veya azaltmak,
d) Kredi sözleşmelerinden doğan yükümlülükleri yerine getirmek,
e) İş hayatındaki belirsizliklerden doğan riski azaltmak, gelecekteki olası zararları karşılamak,
f) Varlıklardaki olası değer düşüşlerini karşılamak,
g) Kâr dağıtımında istikrar kazanmak,
h) İş hacminin gelişmesi nedeni ile artacak işletme sermayesi gereksinimini karşılamak halleridir.
3.2.1.3.Yedek Akçe Türleri
T.T.K.’ya göre yedek akçeleri dört grupta toplayabiliriz. Bunlar;
a) Gizli Yedek Akçeler (T.T.K. mad. 458),
b) Kanuni Yedek Akçeler (T.T.K. mad.466),
c) Diğer Yedek Akçeler (T.T.K. mad.467-468).
3.2.1.3.1.Gizli Yedek Akçeler
Bilançolarda açıkça yer almayan ancak gerçekte mevcut olan ve muhasebe kayıtlarına intikal etmediği için bilançoda gizli olan yedeklerdir. Bilançoda gösterilmemiş olduklarından sadece yöneticiler ve denetçiler tarafından bilinirler. Ayrıca gizli yedek akçeler kâr dağıtım tablosunda yer almazlar.
“Vergilerin doğru hesaplanması maksadı ile tanzim edilen bir bilanço gerçekten elde edilen kazancın tespiti gayesine hizmet ettiği halde aksiyonerlerin ve ortaklık alacaklılarının devamlı menfaatlerini nazara almaya mecbur olan bir idare meclisi, gelecek yılların iktisadi rizikolarını hesaba katarak muhtemel zararlara karşılık olmak üzere bilançoya açıkça konan yedek akçelerinden başka aktiflere gerçek kıymetten aşağı bir değer biçmek ve dolayısıyla kâr miktarını indirmek sureti ile gizli yedek akçesi kurmak ihtiyacı duyabilir”(38).
Gizli yedek akçe aktifin olduğundan düşük gösterilmesi veya pasifin yüksek gösterilmesi yolu ile oluşturulur. Bunları aşağıdaki şekilde sıralayabiliriz;
a) Stokların piyasa değerinden düşük bir değerle değerlenmesi,
b) İşletme portföyünde yer alan hisse senedi ve tahvillerin borsa değeri veya rayiç değer ile alış değerinden düşük olanı ile değerlenmesi,
c)Aktife kayıtlı iktisadi kıymetlerin aktife girdikleri değerde değerlenmesi, yeniden değerleme vb. uygulamaların yapılmaması,
d) Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin normal aşınma, yıpranma ve eskime oranlarından daha yüksek bir oranla amortismana tabi tutulması,
e) İşletmenin bilinçli olarak kârını düşük göstermesi,
f) Bazı karşılıkların konusu kalmamasına veya riski ortadan kalkmış olmasına karşılık ayırmaya devam edilmesi veya gereğinden fazla karşılık ayrılması,
g) Borçların olduğundan yüksek değerle değerlenmesi,
h) Hayali borçlar gösterilmesi,
ı) Kıdem tazminatı dolayısıyla doğacak borçların yabancı kaynaklar arasına alınması.
3.2.1.3.2.Kanuni Yedek Akçeler
Ticaret şirketlerinden sermaye şirketleri T.T.K.’nın 466. maddesi uyarınca yedek akçe ayırmak zorundadırlar. Bu şirketlerden A.Ş. türünde kurulması zorunlu olan bankalar ile sigorta şirketleri ayrıca kendi kanunlarına göre de yedek akçe ayıracaklardır. Kanunca ayrılması zorunlu olan yedek akçelere “Kanuni Yedek Akçeler” denir.
T.T.K.’nın 466. maddesinde yer alan kanuni yedek akçeleri şöyle sınıflandırabiliriz.
a) Birinci Tertip Yedek Akçe: Esas yedek akçe olarak da bilinen bu yedek akçe,kanuna göre her yıl safi kârın 1/20, ödenmiş sermayenin 1/5’ine ulaşılıncaya kadar ayrılır. Buna göre ödenmiş sermayenin 1/5’ine ulaşıldıktan sonra birinci yedek akçe ayrılması zorunlu değil, isteğe bağlıdır. Buradaki safi kâr deyimi; ticari bilanço kârından varsa geçmiş dönem ticari bilanço zararları düşüldükten sonra kalan kısmı belirtir.
b) Emisyon Primleri: Birinci tertip yedek akçe ödenmiş sermayenin 1/5’ine ulaştıktan sonra dahi bazı tutarlar birinci tertip yedek akçeye ilave edilir. İşte bunlardan biri de emisyon primleridir.
Emisyon primi, hisse senetlerinin çıkarılmasında, çıkarma masrafları indirildikten sonra itibari kıymetten fazla olarak elde edilen hasılatın itfalara veya yardım ve hayır işlerine sarf edilmeyen kısmıdır. Hisse senedi ihraç işlemi sırasında böyle bir tutar varsa, bu tutarın başka bir amaçla kullanılması mümkün olmayıp özkaynaklarda gösterilmesi gerekir.
c) İptal Edilen Fazlalık: Anonim şirketler gerek kuruluş aşaması gerekse sermaye arttırımları esnasında hisse senedi ihraç edebilirler. Hisse senetlerinin ortaklar tarafından satın alınmasında senet bedelleri tamamen ödenebileceği gibi, bir kısmı da şirket yönetim kurullarınca yapılacak ödeme çağrısına (apel) uygun olarak ödenebilir. Ancak bu ödeme çağrısına cevap vermeyen ortakların hisse senetleri iptal edilerek yerlerine yeni alınan ortaklar için hisse senedi ihraç edilebilir. Yeni hisse senedinin ve eski hisse senedi için alınan peşinattan sağlanan hasılat ile hisse senedinin nominal değeri arasındaki farkın yedek akçeye ilave edilmesi gerekmektedir.
d) İkinci Tertip Yedek Akçe: Ödenmiş sermayenin 1/5’ine ulaşanbirinci tertip yedek akçeye ilave edilecek tutarlardandır. T.T.K.’nın 466. maddesine göre; %5 kâr payı ayrıldıktan sonra pay sahipleri ile kâra iştirak eden diğer kimselere dağıtılması kararlaştırılmış olan kısmın 1/10’u da bu yedek akçeye ayrılacaktır.
II. Tertip Yedek Akçenin ayrılabilmesi için kâr dağıtım kararının verilmesi gerekir. Dolayısı ile kâr dağıtılmayacaksa 2. tertip yedek akçe de ayrılmayacaktır. Bu durumda cari dönem zararla kapanmış olsa dahi eğer geçmiş dönem kârından dağıtım kararı verilmiş ise 2.tertip yedek akçe ayrılır.
II. tertip yedek akçe şirket kârından pay alacak tüm grupların kâr payları üzerinden hesaplanır.
II. tertip yedek akçe dağıtılması kararlaştırılan kârın 1/10’u oranında ayrılır.
Sermayeye ilave şeklinde yapılan kâr dağıtma kararlarında II. tertip yedek akçe ayrılmaması gerekir.
3.2.1.3.3.Diğer Yedek Akçeler
Ana sözleşme gereği ayrılan yedek akçelerdir. Şirketler kanuni yedek akçelerden ayrı olarak, ana sözleşmelerine safi kârın 1/20’sinden fazla yedek akçe ayırabileceği gibi, yedek akçenin ödenmiş esas sermayesinin 1/5’inden fazla ayırabileceği konusunu hükme bağlamıştır. Bu yedek akçelere ana sözleşme gereği ayrılan veya statü yedek akçeler de denmektedir.
Bir diğer yedek akçe de T.T.K.’nın 469. maddesine göre Genel Kurul Kararları ile ayrılabilecek diğer yedeklerdir.
a) İhtiyari Yedek Akçe: Ana sözleşmeye hüküm koymak sureti ile otofinansmanı sağlamak üzere ayrılan yedek akçelerdir. Genel amaçlarla ihtiyari yedek akçe ayrılabileceği gibi ana sözleşmede özel bir kullanım alanı belirtilmesi de mümkündür. Uygulamada ihtiyari yedek akçe kavramı yerine statü yedekleri kavramı da kullanılmaktadır.
b) Olağanüstü Yedek Akçe: T.T.K. veya ana sözleşmede herhangi bir hüküm bulunmamasına rağmen sadece genel kurul kararıyla, yasal yedek akçe ve temettüler ayrıldıktan sonra kalan kârın işletmede bırakılan, dağıtılmayan kısmıdır. İleride gerçekleşmesi mümkün durumlar ve şirketin hedefleri dikkate alınarak bırakılan kâr paylarıdırlar.
Diğer taraftan genel kurul kararıyla, belli amaçların gerçekleştirilmesi yada başka mevzuat gereğince ayrılan olağanüstü yedek akçeler de vardır. Bunlar özel yedek akçeler ve fonlar olarak da adlandırılırlar. Örneğin yatırım indirimi fonu, yatırımları yenileme fonu, işçilere ödenecek tazminat vb. gibi.
Kâr payı terimi, pay sahipleri ile kâra katılan diğer kimselere dağıtılmasına karar verilen kârdan, bunların her birine düşen payı ifade eden bir terimdir. Bu bakımdan pay sahibinin gerçek veya tüzel kişi olmasının bir önemi yoktur.
3.2.2.1.Birinci Temettü
T.T.K.’nın 466. maddesinin 2. fıkrasının 3 no.lu bendi uyarınca temel kâr payı olan I. temettü dönem safi kârından %5 oranında ayrılmalıdır. T.T.K.’ya göre en az %5 olan ve ödenmiş sermaye üzerinden ayrılan birinci temettü sermayeye verilen faiz niteliğinde olduğundan ortaklara dağıtılması gereken kâr payı niteliği taşımaktadır.
Burada şu soru akla gelebilir. Şirketler birinci temettü olarak %5 kâr dağıtmak zorunda mıdırlar? Şirketlerin, yetkili organları, ister kâr dağıtım kararı alsınlar, ister almasınlar birinci temettü olarak %5 kâr payı dağıtmak zorundadırlar. T.T.K. 466/II-3 maddesine göre, anonim ve limited şirketler her yıl, ödenmiş sermayelerinin %5’i oranında “Birinci Temettü” dağıtmak zorundadırlar.
Buna göre ödenmiş sermayesi 500 milyar, 2000 yılı dağıtılabilecek kârı da 150 milyar TL olan bir A.Ş. genel kurulunda, kâr dağıtmayacağı yönünde karar alsa dahi, ortaklara birinci temettü olarak 25 milyar TL temettü dağıtmak zorundadır. “A.Ş. için verilen bu örnek limited şirket içinde aynıdır”(39).
Nitekim bu konuda verilen Yargıtay kararında;
“T.T.K. 466/II-3 no.lu bendinin, kâr payı dağıtımıyla ilgisi yoktur ve kâra iştirak edenlerle pay sahiplerine, %5 kâr payı ayrıldıktan sonra fazladan kâr payı dağıtılması kararlaştırılmıştır”(40).
Burada dikkat edilmesi gereken bir başka konuda kâr payının ödenmiş sermaye üzerinden pay sahiplerine dağıtılacağıdır.
Sermaye Piyasası Kanununa tabi şirketlerde ise birinci temettü oranının esas sözleşmede belirtilmesi zorunludur. Bu oran kurul tarafından tespit olunacak miktardan az olamaz (S.P.K. mad. 15).
Halka açık anonim şirketlerde birinci temettü, hesap dönemi net kârından vergi vb. yükümlülükler düşüldükten sonra bulunan dağıtılabilir kârın yarısından az olamaz. Hisse senetleri borsada işlem gören halka açık şirketler birinci temettüyü nakden/hisse senedi olarak dağıtıp dağıtmamakta serbesttirler. Diğer taraftan hisse senetleri borsada işlem görmeyen halka açık şirketler ise birinci temettüyü nakden dağıtmak zorundadırlar.
Seri IV, 15 no.lu S.P.K. tebliğine göre halka açık şirketlerde temettü dağıtımı hesap dönemini izleyen 5. ayın sonuna kadar tamamlanmak
zorundadır.

3.2.2.2.İkinci Tertip Yedek Akçe
T.T.K. 466/II-3 maddesi uyarınca pay sahipleri için %5 oranında birinci temettü ayrıldıktan sonra kalan kârın pay sahipleri ile kâra iştirak eden diğer kimselere dağıtılması kararlaştırılmışsa, dağıtılması kararlaştırılan kısmın 1/10’u oranında ikinci tertip yedek akçe ayrılması gereklidir. Buna göre %5 oranındaki birinci temettü, 2. tertip yedek akçenin matrahına girmemektedir.
Burada karşımıza dağıtılması kararlaştırılan kâr kavramı çıkmaktadır. Nedir dağıtılması kararlaştırılan kâr? Uygulamada değişik görüşler olmasına rağmen şu görüş benimsenmektedir. İkinci tertip yedek akçe, safi kârdan birinci tertip yedek akçe ve %5’lik birinci temettü ayrıldıktan sonra dağıtılmasına karar verilen kâr üzerinden ayrılır.
Örneğin; GÜMÜŞOĞLU KARDEŞLER Limited Şirketinin 1999 yılı safi kârı 10 milyar TL’dir. Şirketin esas sermayesi 40 milyar olup ödenmiş sermayesi 30 milyar TL’dir. Ana sözleşmenin 27. maddesinde safi kârdan birinci tertip yedek akçenin ve ödenmiş sermayenin %5’i oranında ilk kâr dağıtımının yapılacağı, kalan tutarın ise ikinci temettü olarak ortaklara dağıtılacağı hüküm altına alınmıştır.
Şirketin kâr dağıtımının hesaplanması aşağıdaki gibi olacaktır.
Safi Kâr : 10.000.000.000 TL
I. Tertip Yedek Akçe : 500.000.000 TL
Yasal I. Temettü : 1.500.000.000 TL
Kalan : 8.000.000.000 TL
8 milyarın da ortaklara dağıtılması karalaştırılmıştır. Bu durumda II. tertip yedek akçenin hesaplanacağı tutar 8 milyar TL olacak ve bu tutarın 1/10’ u oranında yedek akçe ayrılacak, kalan kısmı ise dağıtılacaktır.
3.2.2.3.İkinci Temettü:
Genel kurul yada ortaklar kurulu kararına göre dağıtılması öngörülen kâr payıdır. Birinci temettü dağıtılması zorunlu temel kâr payını göstermekte iken ikinci temettünün dağıtılması yasa ve ana sözleşme hükümlerine ve özellikle genel kurul kararına bağlıdır.

3.2.2.4.Yönetim Kurulu Üyelerine Ayrılan Kâr Payı
Ana sözleşme ile yada genel kurul kararıyla yönetim kurulu üyelerine, ortak olarak alacakları kâr payından,aylık ücretlerden ve huzur hakkından başka, şirket kârının elde edilmesine ilişkin olarak yaptıkları katkılar nedeni ile pay verilebilir.
T.T.K.’nın 472. maddesine göre, yöneticilerin kazanç payları, safi kârdan ve ancak kanuni yedek akçe için belirli pay ayrıldıktan ve pay sahiplerine %4 oranında veya ana sözleşme ile daha yüksek bir oranda kâr payı dağıtıldıktan sonra verilebilir.
S.P.Kanununun 15/2 maddesi uyarınca yönetim kurulu üyeleri ile memur, müstahdem ve işçilere kârdan pay dağıtılabilmesi için ana sözleşmede hüküm bulması şarttır. Yasa hükmü ile ayrılması gereken yedek akçeler ile esas sözleşmede pay sahipleri için belirlenen birinci temettü ayrılmadıkça başka yedek akçe ayrılmasına, ertesi yıla kâr aktarılmasına ve yönetim kurulu üyeleri ile memur, müstahdem ve işçilere kârdan pay dağıtılmasına karar verilemez.
3.2.2.5.İşçi, Memur ve Müstahdemlere İkramiye, Prim, Ek Ücret vb. Nitelik Taşıyan Kâr Payları
Çalışmayı özendirme, kârın arttırılması yönünde ek çaba sağlamak için şirket ana sözleşmesinde memur, müstahdem ve işçilere kârdan pay verilmesi hükmü yer alabileceği gibi, şirket genel kurulu da pay sahipleri dışında kalan, kârın elde edilmesinde hizmetleri geçen kişilere kâr üzerinden prim, ikramiye, ek ücret vb. ödenmesine karar almış bulunabilir veya toplu iş sözleşmelerinde, çalışanlara kârdan pay verilmesi öngörülmüş olabilir.
Geçmiş yıl kârından temettü adı altında işçilere dağıtılan ücret giderleri, dağıtıma konu olan kârın ilgili bulunduğu yılda, dönemsellik ilkesi gereğince gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bu konuda yargının verdiği kimi kararlar da bu yöndedir.(41)
Nitekim kâr dağıtım tablosunun “1-DÖNEM KÂRI” satırında yazılı olan tutar gelir tablosunda tespit edilen ticari kârdır. Bu tutardan personele dağıtılacak temettüler indirim konusu yapılmamış olup bu tutarın kâr dağıtım tablosunun “7-PERSONELE TEMETTÜ” satırında dikkate alınması gerekir.
3.2.2.6.Üçüncü Temettü:
Genel kurul yada ortaklar kurulu kararına göre yukarıdaki ayrımlardan arta kalan kârdan pay sahiplerine dağıtılması öngörülen kâr payıdır.
3.2.2.7.Olağanüstü Yedek Akçe
T.T.K. veya ana sözleşmede herhangi bir hüküm bulunmamasına rağmen sadece genel kurul kararıyla, yasal yedek akçe ve temettüler ayrıldıktan sonra kalan kârın işletmede bırakılan, dağıtılmayan kısmıdır. İleride gerçekleşmesi mümkün durumlar ve şirketin hedefleri dikkate alınarak bırakılan kâr paylarıdırlar.
Halka Kapalı Anonim Şirketler T.T.K. ana sözleşme ve genel kurul kararları ile kâr payı hesaplarlar. Dağıtımı ise; kurul ortaklarına (T.T.K. mad. 402-455), yönetim kurulu üyelerine (Ana sözleşme- Genel kurul kararları ile) ve ortaklara (T.T.K. mad.455-469, ana sözleşme hükümleri ve genel kurul kararları ile) yaparlar.

ÖRNEK UYGULAMA1:
TEMİZER Anonim Şirketinin 2000 yılı cari dönem faaliyetleri sonuçları ile ilgili verileri aşağıdaki gibidir.
1-Kurumun dönem kârı 2.425.000.000 TL, (690 no.lu hesap sonucu),
2-Ödenmiş sermayesi 650.000.000 TL,
3-Cari döneme kadar ayrılan toplam I. tertip yasal yedek akçe tutarı 42.600.000 TL,
4-Genel kurul kararıyla ortaklara I. Temettü ödenmiş sermayenin %9’u oranında dağıtılacak olup, personele de dağıtılabilir dönem net kârının %10’u oranında kâr payı verilecek, ortaklara II. temettü olarak %40 oranında kâr payı dağıtılacaktır. Hisse senetleri adi hisse senetleri olup, 1000 TL’den 650000 adettir.
5-Dar mükellefiyete tabi kurumdan elde edilen iştirak kazancı 150.000.000 TL,
6- Tam mükellefiyete tabi kurumdan elde edilen iştirak kazancı 1.000.000.000 TL,
7-Sermaye arttırımı nedeni ile çıkarılan hisse senetlerinin itibari değerleri üzerinde satışından sağlanan emisyon primi 75.000.000 TL’dir. Emisyon primleri doğrudan özkaynak hesaplarına alınmıştır.
8-A tipi yatırım fonlarının tutarı 925.000.000 TL ‘dir.
9-Kanunen kabul edilmeyen giderler toplamı 200.000.000 TL’dir.
10-Bir önceki yıl ödenen geçici vergi miktarı 120.000.000 TL’dir.
TEMİZER A.Ş.’nin kâr dağıtım tablosunu hazırlayınız?
Dönem Kârı 2.425.000.000
Emisyon Primi 75.000.000
Toplam Kâr 2.500.000.000
İlaveler 200.000.000
-K.K.E.Giderler 200.000.000
Kurum Kazancı 2.700.000.000
İstisna ve İndirimler 2.000.000.000
-İştirak Kazançları 1.000.000.000
-Emisyon Primi 75.000.000
-A tipi yatırım fonu 925.000.000
Kurumlar Vergisi Matrahı 700.000.000
Kurumlar Vergisi (%30) 210.000.000
K.V.Fon Payı (%10) 21.000.000
A) K.V.’den istisna olan kazançlar üzerinden ayrılan stopaj tutarı (G.V.K. 94/ 6-ii)

İştirak Kazançları (Stopaja tabi değil) 1.000.000.000
Emisyon Primi (Stopaja tabi değil) 75.000.000
A tipi yatırım fonu 925.000.000
G.V.Stopaj Matrahı 925.000.000
G.V.Stopaj Tutarı (%15) 138.750.000
Fon Payı (%10) 13.875.000
B) Dağıtılan kâr üzerinden yapılacak G.V. stopaj tutarı (G.V.K.94/6-b-i)
-Dağıtılan kâr tutarı (brüt) Tutar Dağıtılan kâr
içinde yüzdesi
I.Temettü 58.500.000 %5
II.Temettü 878.000.000 %76
Personele Temettü 219.400.000 %19
1.155.900.000 %100
-K.V.’den istisna kazanç ve indirimler 2.000.000.000
-K.V.’den istisna kazançların, kurum kazancı içindeki payı:
2.000.000.000 / 2.700.000.000 = %74
Dağıtılan kârın K.V.’ye tabi olmayan kısmına isabet eden tutarı:
1.155.900.000 x %74 = 855.366.000
G.V.Stopaj Matrahı = 1.155.900.000 – 855.366.000 = 300.534.000
-G.V.Stopaj oranının %10 olduğu varsayımı altında;
-Stopaj tutarı = 30.053.400
-Fon tutarı = 30.053.400 x 0.10 = 3.005.340
-Dağıtılan net temettü:
Dağıtılacak kâr 1.155.900.000
G.V.Stopajı (30.053.400)
Fon payı (3.005.340)
Dağıtılacak net temettü 1.122.841.260
I. ve II. temettüler ile personele dağıtılan temettünün net tutarları:
I. Temettü Net 56.847.063
Brüt 58.500.000
G.V. Stopajı (1.502.670)
(30.0530.400 x 0.05)
Fon tutarı (150.267)
(3.005.340 x 0.05)
II. Temettü Net 852.875.358
Brüt 878.000.000
G.V. Stopajı (22.840.584)
(30.0530.400 x 0.76)
Fon tutarı (2.284.058)
Personele Temettü Net 1.122.841.260
Brüt 219.400.000
G.V. Stopajı (5.710.146)
(30.0530.400 x 0.19)
Fon tutarı (571.015)
3-Birinci Tertip Yasal Yedek Akçenin Hesaplanması
-I. Tertip yasal yedek akçe üst limiti 130.000.0000
(Ödenmiş sermaye x %20)
650.000.000 x %20 =130.000.000
-Ayrılabilir I. Tertip yasal yedek akçe tutarı 87.400.000
130.000.000 – 42.600.000
-Döneme ait I. Tertip yasal yedek akçe tutarı 121.250.000
2.425.000.000 x %5
-Ayrılacak tutar 87.400.000
Dönem Kârı – (Ödenecek vergi ve yasal yükümlülükler + I. Tertip
yasal yedek akçe
2.425.000.000 – (210.000.000+21.000.000)
Dağıtılabilir Kâr = 2.194.000.000
Ödenmiş Sermaye x %9
650.000.000 x %9 = 58.500.000
Yasal üst sınır %5 olduğu için 26.000.000 TL’lik fark II.Tertip yasal yedek akçenin hesaplanmasında dikkate alınacaktır.
2.194.000.000 x %10 = 219.400.000
Dağıtılabilir net dönem kârı x %40
2.194.000.000 x %40 = 878.000.000
Dağıtılan toplam temettü = 1.155.000.000
Ortaklara yasal sınır üzerinden ödenen I.Temettü tutarı 26.000.000
Personele ödenecek olan temettü tutarı 219.400.000
Ortaklara II. temettü olarak ödenecek tutar 878.000.000
II. Tertip Yasal Yedek Akçe Matrahı 1.123.400.000
II.Tertip yasal yedek akçe tutarı = 1.123.400.000 x %10 = 112.340.000
Dönem Kârı – (Ödenecek vergi ve yasal yükümlülükler + I.Tertip yasal yedek akçe + Ortaklara I. temettü + Personele temettü + Ortaklara II. temettü + II. Tertip yasal yedek akçe)
Dönem Kârı 2.425.000.000
Ödenecek vergi ve yükümlülükler (383.625.000)
-Kurumlar vergisi 210.000.000
-K.V. Fon payı 21.000.000
-Gelir vergisi stopajı 138.750.000
-Gelir vergisi fon payı 13.875.000
Dağıtılan Temettüler (1.155.900.000)
-Dağıtılacak net temettü 1.122.841.260
-Gelir vergisi stopajı 30.053.400
-Gelir vergisi fon payı 3.005.340
I. Tertip yasal yedekler (87.400.000)
II. Tertip yasal yedekler (112.340.000)
Olağanüstü Yedekler 685.735.000

Adi hisse senetlerine =

Dağıtılacak kâr (Adi hisse senetlerine / (Ortaklara dağıtılan

Dağıtılan temettü oranı) toplam temettü oranı)

49/49

Hisse Senedi Başına Kâr = Adi Hisse Senetlerine Ait Dönem Net Kârı

Hisse Senedi Sayısı

650.000

Hisse Senedi Başına Kâr Yüzdesi = Adi Hisse Senedi Başına Kâr
Bir Hisse Senedinin Değeri
1000
Hisse Başına Temettü Tutarı = Ortaklara I. Temettü + II. Temettü
650.000
Hisse Başına Temettü Yüzdesi = Hisse Senedi Başına Temettü Tutarı
Bir Hisse Senedinin Değeri
1000


A.
DÖNEM KÂRININ DAĞITIMI
1-DÖNEM KÂRI
2-ÖDENECEK VERGİ VE YASAL YÜK.(-)
-Kurumlar Vergisi
-Gelir Vergisi Kesintisi
-Fon Tutarları
DÖNEM NET KÂRI
3-GEÇMİŞ DÖNEM ZARARLARI (-)
4- I.TERTİP YASAL YEDEK AKÇE (-)
5-İŞLETMEDE BIRAKILMASI ve TASARRUFU
ZORUNLU YASAL FONLAR (-)
DAĞITILABİLİR NET DÖNEM KÂRI
6-ORTAKLARA BİRİNCİ TEMETTÜ (Brüt) (-)
-Adi Hisse Senedi Sahiplerine (net)
-G.V.Stopajı
-Fon Payı
7-PERSONELE TEMETTÜ (Brüt) (-)
-Net
-G.V.Stopajı
-Fon Payı
8-YÖNETİM KURULUNA TEMETTÜ (-)
9-ORTAKLARA İKİNCİ TEMETTÜ (-)
-Adi Hisse Senedi Sahiplerine (net)
-G.V.Stopajı (44/6-b-i)
-Fon Payı
10-İKİNCİ TERTİP YASAL YEDEK AKÇE (-)
11-STATÜ YEDEKLERİ (-)
12-OLAĞANDIŞI YEDEKLER (DAĞITILMAMIŞ
KÂRLAR)
13-DİĞER YEDEKLER
14-ÖZEL FONLAR
B. YEDEKLERDEN DAĞITIM
1-DAĞITILAN YEDEKLER
2- II. TERTİP YASAL YEDEKLER (-)
3-ORTAKLARA PAY (-)
4-PERSONELE PAY (-)
5-YÖNETİM KURULUNA PAY (-)
C. HİSSE BAŞINA KAR
1-ADİ HİSSE SENEDİ SAHİPLERİNE (TL%)
2-İMTİYAZLI HİSSE SENEDİ SAHİPLERİNE (TL%)
D. HİSSE BAŞINA TEMETTÜ
1-ADİ HİSSE SENEDİ SAHİPLERİNE (TL%)
2-İMTİYAZLI HİSSE SENEDİ SAHİPLERİNE (TL%)



10.000.000 138.750.000
34.875.000







56.847.063
1.502.670
150.015

213.118.839
5.710.146
571.015


852.875.358
22.840.584
2.284.058













3140,5


1440,07

2.425.000.000
(383.625.000)



2.041.375.000

(87.400.000)


1.953.975.000
(58.500.000)



(219.400.000)




(878.000.000)



(112.340.000)


685.735.000








%314,05


%147,07





Dönem sonunda yapılacak muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır. (Veriler .000 TL olarak alınacaktır.)



31/12/2000
691 DÖNEM KÂRI VERGİ ve DİĞER YASAL
YÜKÜMLÜLÜKLER KARŞILIKLARI
01.Kurumlar Vergisi 210.000
02.G.V.Stopajı 138.000
03.Fon Payı 34.875
370 DÖNEM KÂRI VERGİ ve DİĞER
YASAL YÜK. KARŞILIKLARI


31/12/2000
690 DÖNEM KÂR ZARAR
691 DÖNEM KÂRI VERGİ ve DİĞER
YASAL YÜK. KARŞILIKLARI
01.Kurumlar Vergisi 210.000
02.G.V.Stopajı 138.000
03.Fon Payı 34.875
692 DÖNEM NET KÂRI





İşletmenin ödeyeceği vergisinin kayıtlara geçirilmesi aşağıdaki yevmiye maddelerindeki gibi olacaktır.



31/12/2000
692 DÖNEM NET KÂRI
590 DÖNEM NET KÂRI

31/112/2000

371 DÖNEM KÂRI PEŞİN ÖD.VERGİ
ve DİĞER YASAL YÜK. KARŞIL.
193 PEŞİN ÖDENEN VERGİ
ve FONLAR





İzleyen yılda yapılması gereken muhasebe kayıtları ise şöyle olur.

01/01/2001
590 DÖNEM NET KÂRI
570 GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI
2000 yılı kârı


26/04/2001

370 DÖNEM KÂRI VERGİ ve DİĞER
YASAL YÜK. KARŞILIKLARI
371 DÖNEM KÂRI PEŞİN ÖD.VERGİ
ve DİĞER YASAL YÜKÜML.
360 ÖDENECEK VERGİ ve FONLAR
01.Kur. Vergisi 90.000
02.G.V.Stopajı 138.750
03.Fonlar 34.875





TEMİZER A.Ş.’nin almış olduğu kararlar neticesinde yapmış olacağı kâr dağıtım işlemlerinin kayda alınması ise aşağıdaki gibi olacaktır.

NOT: Emisyon primleri 1995 yılı içerisinde doğrudan özkaynak hesaplarında “Hisse Senedi İhraç Primleri Hesabına” alındığından dönem sonu muhasebe kayıtlarında gösterilmemiştir. Yine 1995 yılı içinde satıla gayrimenkullerden doğan satış kârları aynı yıl içerisinde sermayeye ilave edildiğinden dönem sonu kârı içerisinde yer almadığından dönem sonu muhasebe kayıtlarında gösterilmemiştir.

SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

4369 sayılı Kanun’la yapılan son değişiklikle, K.V. oranı 01.01.1999’dan itibaren %25’ten %30’a çıkarılmıştır. Buna fon payı da eklenince normal kazançlar için Kurumlar Vergisi yükü, kurum halka açık olsun veya olmasın %33 olarak karşımıza çıkmaktadır.
Kurumlarda vergi yükü böyle olmakla birlikte, kurumlar vergisinden istisna edilmiş olan veya kurumlar vergisine tabi bulunmayan kazançlarının mevcudiyeti, vergi karşılığı hesabının daha değişik ve karmaşık olmasına yol açmıştır.
G.V.K.’nın 94/6-b-ii hükmü uyarınca, kurumların kurumlar vergisinden müstesna kazançları %33 oranındaki vergi yüküne maruz olmamakla beraber, kâr dağıtımı yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, istisna tutarı üzerinden stopaj ödenmesini gerektirmekte olup, bu stopaj K.V. beyannamesinin verildiği ayı izleyen ayın ( Mayıs ayının ) ilk 20 günü içinde beyan olunur ve G.V.K.’nın 119. maddesi uyarınca (kâr dağıtımı yapılmamak kaydı ile ) üç taksitte ödenir.
İstisna kullanımına bağlı olarak doğan bu stopaj oranı 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kurum halka açık olsun veya olmasın, %15 olarak tespit edilmiştir. Buna fon payı da eklenince, istisnaya konu kazanç kısmına ait vergi yükü prensip olarak %16.5 olmaktadır. Ancak, bazı istisna türlerinden bu oran ilgili mevzuatı uyarınca daha düşüktür veya sıfırdır.
İstisna kullanımına bağlı olarak doğan stopaj, istisnaya konu kurum kazancı kaynaklı kâr payının ön vergilemesi niteliği taşımakla beraber, kâr dağıtımına bağlı olmaksızın doğması nedeni ile, vergi karşılığı hesabına girerek şablon bilançonun “K-DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI” bölümünde %30+Fon payının yanı sıra yer almalıdır.
Ayrıca her şirketin %5 temettü dağıtım zorunluluğu olmasına karşılık bu yapılmadığı zamanda, herhangi bir yasal yaptırımı bulunmaması, şirketleri temettü dağıtmama yönünde teşvik etmektedir.









AKDOĞAN, Nalan ve O. SEVİLENGÜL
1997 Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması, Gazi Kitabevi, Ankara

AKŞİT, Bilgütay
1996 Şirketler Muhasebesi, Der Yayınları, İstanbul

ARIKAN, A. Naci
2000 “KVK’deki Son Değişiklikler ve GVK 94/6-b ii Maddesinin Kurumlarda Uygulanması”, Vergi Dünyası Dergisi, Ocak, Sayı 221

ATAMAN, Ümit
2000 Şirketler Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, İstanbul

AY, Hakan
2000 “KVK Geçici 24. Madde Kapsamındaki İndirimli Stopaj Oranları Uygulaması İle İlgili Farklı Bir Değerlendirme”, ”Vergi Dünyası Dergisi, Ocak, Sayı 221

AYDIN, Selda
2000 “KV Matrahının Tespiti ve GV Stopaj Uygulaması”, Yaklaşım Dergisi, Nisan, Sayı 76

Bakanlar Kurulu Kararnameleri


ÇALDAĞ, Yurdakul
2000 Şirketler Muhasebesi, Gazi Büro Kitabevi, Ankara

ÇALDAĞ, Yurdakul ve A.KARAPINAR

2000 Muhasebe Problemleri ve Çözümleri, Gözlem Yayıncılık, Ankara

ÇOLAK, Mustafa
2000 “Kurum Tevkifatında 4369 Sayılı Kanunla Yapılan Düzenlemelerin Kurumlar ve Ortaklar Açısından İrdelenmesi”, Yaklaşım Dergisi, Temmuz, Sayı 91


DEĞER, Nuri
2000 “4369 Sayılı Kanunla Muhtelif Vergi Kanunlarında Yapılan Temel Değişiklikler”, Yaklaşım Dergisi, Ekim, Sayı 70

Danıştay Kararları

DEĞİRMENCİ, İbrahim
2000 “Kurum Kazançlarında GV Stopajı ve Ödeme Zamanı”, Yaklaşım Dergisi, Ocak, Sayı 85


DOĞRUSÖZ, A.Bumin
2000 “Kurum Kazançlarının Stopajı Konusunda 4369 Sayılı Kanunla Yapılan Değişiklikler”, Yaklaşım Dergisi, Eylül, Sayı 69

ERDEM, Hayreddin
2000 “4369 Sayılı Kanunla Yapılan Değişiklikten Sonra KVK’da Bağış ve Yardımlar”, Yaklaşım Dergisi, Ekim, Sayı 70

ERDOĞAN, Necmettin
1997 Şirketler Muhasebesi, Attila Yayıncılık, Ankara

ERGEN, Halim
2000 Şirketler Muhasebesi Ders Notları, İşletme Bölümü, Muhasebe Uzlanım Şubesi, G.Ü.İ.İ.B.F.

Gelir Vergisi Kanunu


HIŞIL, Mesut
2000 “Halka Açık Anonim Şirketlerde Kar Dağıtımı”, Yaklaşım Dergisi, Nisan, Sayı 40

ILDIR, Ali

1998 Açıklamalı Çözümlü Şirketler Muhasebesi Problemleri, Ekin Yayıncılık, Bursa

KARAKAYA, Rıfat ve S. ÜLGEN
2000 “1999 Yılı Kurum Kazançlarının Vergilendirilme Esasları”, Vergi Dünyası Dergisi, Nisan, Sayı 224

KARYAĞDI, Nazmi
1998 TTK SPK ve GVK Kapsamında Kar Dağıtımı,Maliye Hesap Uzmanları Derneği

KIZILOT, Şükrü

2000 “Her Şirket Kar Dağıtmak Zorunda”, Sabah Mali Yaklaşım Köşesi, 25 Nisan, Sayfa 11

KIZILOT, Şükrü

2000 KVK ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara

KİSHALI, Yunus
2000 Şirketler Muhasebesi, Beta Yayıncılık, İstanbul

KOÇYALKIN, Yüksel
1992 Şirketler Muhasebesi İlkeleri ve Uygulaması, Turhan Kitabevi,Ankara

Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğleri

KOYUNCU, Mesut
2000 “Sermaye Şirketlerince Dağıtılan Örtülü Kazançlar İle Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Aktarımların GVK’nın 94/6-b i Bendi Açısından İrdelenmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, Temmuz, Sayı 227

MAÇ, Mehmet ve E.SAĞLAM

2000 “1998 Yılı Kurum Kazançlarının Vergilendirilmesi Ve Kar Dağıtımı”, Yaklaşım Dergisi, Nisan, Sayı 76

MAÇ, Mehmet
2000 “Halka Açık Anonim Şirketlerde Avantaj ve Dezavantajlar”, Yaklaşım Dergisi, Ocak, Sayı 85

MAÇ, Mehmet
2000 “1999 Yılı Kurum Vergi Karşılığı ve Kar Dağıtımı”, Yaklaşım Dergisi, Nisan, Sayı 88

Maliye Bakanlığı Tebliğleri, Özelgeleri, Muktezaları


METHİBAY, Yaşar
1999 TDHP ve Muhasebecilik, Mali Müşavirlik Mevzuatı, İmaj Yayınevi, Ankara

ÖRTEN, Remzi
1999 Ortaklıklar ve Muhasebe Uygulamaları, Gazi Büro Kitabevi, Ankara

ÖZTÜRK, Bünyamin
2000 Kurum Kazancının Tespiti, Beyanı ve Vergilendirilmesi, Ankara

Sermaye Piyasası Kanunu


Sermaye Piyasası Kurulu Tebliğleri


SEVİLENGÜL, Orhan

1998 Genel Muhasebe, Gazi Büro Kitabevi, Ankara

SARISU, Ekrem
1999 “Kurum Kazançlarında GV Kesintisi”, Yaklaşım Dergisi, Mayıs, Sayı 89

TEMİZER, Uygur

1996 “Kurumlarda GV Tevkifatı ve Muhasebeleştirilmesi”, Yaklaşım Dergisi, Mayıs, Sayı 41

TEMİZER, Uygur
1996 “Sermaye Şirketlerinde Kar Dağıtımı ve Muhasebeleştirilmesi”, Yaklaşım Dergisi, Haziran, Sayı 42


Türk Ticaret Kanunu


Vergi Usul Kanunu


YANIK, Zeki
2000 “Şirketlerin 1. Temettü Olarak %5 Kar Dağıtım Zorunluluğu”, Yaklaşım Dergisi, Mayıs, Sayı 89

(36)Batman, Hakkari, Siirt, Adıyaman, Bayburt, Kars, Bingöl, Mardin, Şırnak, Şanlıurfa, Muş,
Erzurum,Yozgat, Bitlis, Ordu, Tunceli, Ağrı, Gümüşhane, Diyarbakır, Van, Ardahan, Iğdır
illeri 4325 sayılı kanun kapsamına alınmışlardır.

(37)Nalan AKDOĞAN ve Nejat TENKER, Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri, Gazi
Büro Kitabevi, Ankara, Kasım 1998, s.362


(38)T.T.K.’nın 468. maddesinin gerekçesi

(39)KIZILOT, Şükrü, “Her şirket kâr dağıtmak zorunda”, Sabah mali yaklaşım köşesi,
25.04.2000, s.11

(40)Yargıtay 11. Hukuk Dairesi, 03.06.1976 tarih ve E:2932, K:2986 sayılı karar.


(41)Bkz.Danıştay 13. Hukuk Dairesi, 30.03.1981 tarih ve E:1980/2964, K:1981/699 sayılı
karar.

__________________